Вопрос: Может ли учреждение здравоохранения, заключившее договор с научно-исследовательским институтом на разработку новых методов лечения заболеваний, учесть данные расходы в уменьшение поступлений от приносящей доходы деятельности? Как зависит порядок налогообложения произведенных расходов от результатов научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР)? («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 4)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 4

Вопрос: Может ли учреждение здравоохранения, заключившее договор с научно-исследовательским институтом на разработку новых методов лечения заболеваний, учесть данные расходы в уменьшение поступлений от приносящей доходы деятельности? Как зависит порядок налогообложения произведенных расходов от результатов научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР)?

Ответ: Порядок признания в целях обложения налогом на прибыль затрат на НИОКР прописан в ст. 262 НК РФ. В действующей на сегодняшний день редакции данной статьи предусмотрена возможность учета расходов на НИОКР как с положительным, так и с отрицательным результатом, что является безусловным плюсом для заказчика данных работ. Учреждения здравоохранения должны иметь это в виду и не должны бояться финансировать такие разработки, так как в любом случае они направлены на получение прибыли (даже если они оказались безрезультатными). Чтобы у читателей не осталось сомнений, обратимся к Письму Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-05/23. В нем дано несколько полезных советов налогоплательщикам, которые произвели вложения в НИОКР, но по каким-либо причинам не ощутили прибыльности от этих вложений. К сведению. Нормы ст. 262 НК РФ применяются только заказчиками НИОКР и исполнителями, которые проводят подобные работы для себя. Те же, кто работает на стороннего заказчика, учитывают доходы и расходы от НИОКР по общим правилам, прописанным в гл. 25 НК РФ. Затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов учреждения (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Важно, что в Налоговом кодексе нет указаний на то, что неиспользование исследований и разработок означает, что они не дали положительного результата. Такой результат может быть получен учреждением в дальнейшем, когда исследования и разработки начнут использоваться в деятельности налогоплательщика через какое-то время, необходимое для внедрения результатов НИОКР. Если разработки все же оказались безрезультатными, то нужно принять во внимание ряд правил их налогового учета. Приведем данные правила в таблице.

       Базовые принципы         Правила учета расходов на НИОКР, не давшие                                         положительного результата                                                                             Правило признания       Учитываются в составе прочих затрат равномерно  расходов на НИОКР во    в течение одного года в размере фактически  времени                 осуществленных расходов 

Момент завершения НИОКР После подписания сторонами акта сдачи-приемки при

                          завершении исследований или разработок (при                          завершении отдельных этапов работ) 

Момент начала признания Включаются в налоговую базу с 1-го числа месяца,

  затрат на НИОКР         следующего за месяцем, в котором завершены                          исследования (отдельные этапы исследований),                          а не после использования их результатов                          в производстве или при реализации товаров                          (работ, услуг)                                                                             Зависимость порядка     Порядок налогообложения фактически не зависит от  налогообложения от      результатов НИОКР 

результата НИОКР

  Специальные нормы       По Перечню разработок, установленных  признания затрат        Правительством РФ <*>, признаются в том отчетном  на НИОКР                (налоговом) периоде, в котором осуществлены, и                          включаются в состав прочих расходов в размере                          фактических затрат с коэффициентом 1,5 

<*> Перечень разработок утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

Финансисты в разъяснении намекают еще на один способ налогового учета затрат, связанных с проведением НИОКР, а именно: учреждение здравоохранения в ходе исследований может получить исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые признаются нематериальными активами (НМА). Данные активы амортизируются в налоговом учете вне зависимости от использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). То есть затраты на НИОКР переводятся в разряд инвестиционных расходов, связанных с приобретением объекта НМА. При этом само обладание исключительными правами на результаты такой деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому затраты на НИОКР, фактически формирующие стоимость НМА, не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этих разработок не используются в приносящей доход деятельности учреждения здравоохранения. Но нужно ли получать исключительные права на НИОКР? Ведь прочие положения ст. 262 НК РФ и так прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, то есть на разработки, которые после завершения не будут использоваться в производстве и (или) при реализации. Минфин с этим согласен, как и с тем, что налогоплательщики не заинтересованы "растягивать" затраты на несколько периодов и усложнять себе жизнь отражением в налоговом учете НМА. На практике многие заказчики стремятся признать любые затраты на НИОКР (вне зависимости от положительного или отрицательного результата) как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата. Тем самым они отказываются ставить на баланс результаты интеллектуальной деятельности (НМА). Минфин не согласен с таким подходом, хотя он не противоречит законодательству и не трудоемок. Поэтому, по мнению автора, нет оснований отказываться от него в пользу учета расходов на НИОКР через амортизационные отчисления по НМА только потому, что это советуют сделать чиновники.

Примечание. В ответе Минфин акцентировал внимание на учете затрат на НИОКР, не давшие положительного результата. Если разработки оказались успешными, то у налогоплательщика возникнет еще меньше вопросов по поводу экономической обоснованности затрат на НИОКР. Они также включаются равномерно в состав прочих расходов в течение года после завершения положительных НИОКР при условии использования разработок и исследований в приносящей доход деятельности учреждения здравоохранения (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
С.БУЛАЕВ
Подписано в печать
30.03.2010