Статья. «Обложение акцизами розлива этилового спирта в аптеках» (М.Н.Михайлов) («Нормативные акты и комментарии для фармации», 2003, N 11)

«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2003, N 11

ОБЛОЖЕНИЕ АКЦИЗАМИ РОЗЛИВА ЭТИЛОВОГО СПИРТА В АПТЕКАХ

1. Какие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт внесены письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 3 сентября 2003 года N 03-4-11/2581/43-АД824?

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 3 сентября 2003 года N 03-4-11/2581/43-АД824 носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае — на этиловые спирты фармакопейных концентраций. Порядок исчисления акцизов установлен Налоговым кодексом РФ, и данное письмо только разъясняет позицию министерства по применению указанного порядка. Так, оно еще раз подтверждает, что по вопросу применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась и исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты — подакцизный товар, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами. Выводы названного письма МНС России базируются на формулировке пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса, в соответствие с которой в целях налогообложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Письмо обращает внимание на то, что подпунктом 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса подакцизным товаром является спирт этиловый. К нему отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям). Поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств. Далее в письме делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применить подпункт 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании наименований упомянутых спиртов, согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, как спиртов этиловых, а не как спиртосодержащих растворов или препаратов. Письмом обосновывается вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей налогообложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса включен в перечень товаров, признанных подакцизными. В письме рассматриваются и операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения налогообложения их акцизами. Согласно пункту 3 статьи 182 Налогового кодекса, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект налогообложения акцизами, только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. В письме указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются вышеуказанные фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России. В них содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы). На основании чего делается вывод, что для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства. Далее в письме говорится, что «учитывая изложенное, аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются налогоплательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям». Данное положение может, на первый взгляд, показаться наиболее спорным местом в цепочке выводов, приведенных в упомянутом письме МНС России, в том, что касается осуществления аптеками розлива этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 Правил Государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Министерством здравоохранения Российской Федерации 01.12.1998 г. N 01/29-14 в редакции дополнения, утвержденных Минздравом России 23.02.2000 г., государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей. Однако нельзя забывать о том, что, согласно пункту 2 статьи 17 Федерального Закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах», изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления ЛС, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. При этом правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств, в данном случае этилового спирта, как фармакопейных концентраций, так и нефармакопейных концентраций, должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Согласно пункту 1 статьи 17 названного закона, изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, до издания данным органом особенностей правил розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях, с точки зрения статьи 17 Федерального Закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля качества лекарственных средств. В письме МНС России от 3.09.2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94. Таким образом, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив, согласно пункту 3 статьи 182 Налогового кодекса, в целях налогообложения акцизами приравнен к производству, так как осуществляется как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Сложнее с розливом аптеками этилового спирта нефармакопейных концентраций, при котором требования фармакопейных статей, естественно, не применимы. Следует обратить внимание на то, что в письме рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако в данной ситуации необходимо учитывать, что, согласно пункту 2 статьи 17 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах», изготовление лекарственных средств, в частности, розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должен осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, также утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. То есть аптека и при розливе этилового спирта обязана соблюдать положения всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта. Например, положения Инструкции по санитарному режиму аптек, утвержденной приказом Минздрава России от 21.10.1997 г. N 309, положения Методических указаний N 99/144 «Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках», утвержденных Минздравом России 12.12.1999 г., других документов. В противном случае аптека нарушит упомянутый закон и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность. Соответственно, исходя из формулировок пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса аптеки и в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций также являются плательщиками акциза по этиловому спирту нефармакопейных концентраций, поскольку осуществляют их розлив как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с нормативно-технической документацией, которая регламентирует процесс производства указанных товаров и утверждается уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

2. ГОСТ 5962-67 не предусматривает требований по упаковке (розливу) этилового спирта. Может ли в этом случае розлив этилового спирта в аптеке рассматриваться как операция, подлежащая налогообложению акцизами?

Технические условия ГОСТа 5962-67, регламентирующего процесс производства спирта этилового, не содержат требований по упаковке (розливу) этой продукции в потребительскую тару. Однако данный ГОСТ устанавливает технические условия производства этилового спирта для использования прежде всего в пищевой промышленности и других отраслях экономики, не связанных с производством лекарственных средств. Предприятиями-производителями ЛС, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, он может быть применен только при условии соблюдения Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах». Согласно пункту 1 статьи 13 данного документа, производство ЛС — серийное получение ЛС в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Аптеки и предприятия-производители лекарственных средств, обязаны производить розлив этилового спирта в соответствии с требованиями фармакопейных статей или других нормативно-технических документов, регулирующих изготовление лекарственных средств и утвержденных на федеральном уровне, в том числе и упомянутых выше, которые содержат требования по упаковке (розливу) этилового спирта. Имеются все основания полагать, что розлив этиловых спиртов аптечными учреждениями — часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства указанных товаров и утверждена уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. То есть, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса, операции по реализации аптеками разлитого ими этилового спирта подлежат обложению акцизами.

3. Каков порядок применения налоговых вычетов при обложении акцизами розлива аптеками спирта этилового?

Согласно пункту 1 статьи 201 Налогового кодекса, налоговые вычеты по акцизам, уплаченным поставщику подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 статьи 198 в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. За исключением случаев реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 198 Налогового кодекса, налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. При этом, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса, объектом налогообложения акцизами признаются операции реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. С точки зрения Налогового кодекса, операции по перепродаже подакцизных товаров не являются операциями, подлежащими налогообложению акцизами. Соответственно, организации, перепродающие подакцизные товары, например, аптечные склады, реализующие этиловый спирт аптекам в таре и упаковке предприятия-производителя, не обязаны в соответствии с пунктом 1 статьи 198 Налогового кодекса предъявлять к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, в свою очередь выставленную аптечному складу предприятием-изготовителем. В результате аптеки, закупающие у аптечных складов этиловый спирт и производящие его розлив, не могут предъявить налоговые вычеты по данной продукции, поскольку в расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза не выделены отдельной строкой. Разумеется, описанная ситуация не распространяется на спирт этиловый, который был разлит в другую тару оптовым аптечным складом перед отпуском его аптекам. Однако при этом сам аптечный склад наряду с аптекой будет плательщиком акциза по разлитым им объемам этилового спирта, а аптеки не смогут получить этиловый спирт в таре предприятия-производителя.

Советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
М.Н.МИХАЙЛОВ