«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 11

ПРАВИЛА СПИСАНИЯ, ОФОРМЛЕНИЯ И УЧЕТА
ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ, ПОДЛЕЖАЩИХ УНИЧТОЖЕНИЮ

Лекарства, пришедшие в негодность, с истекшим сроком годности и фальсифицированные, являющиеся подделками или незаконными копиями зарегистрированных в РФ лекарственных средств, подлежат уничтожению (п. 2 ст. 31 Федерального закона о лекарственных средствах) <>. Как аптеке учесть расходы по уничтожению лекарственных средств, дальнейшая реализация которых запрещена? Каковы разъяснения Минфина по данному вопросу? Какие решения принимают судьи? В предлагаемой статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по уничтожению лекарственных препаратов в аптеках и на аптечных складах.

<> Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах».

Контроль качества лекарств…

…изготовленных в аптеке. В соответствии с п. 1.4. Инструкции о контроле качества лекарственных средств, утвержденной Приказом Минздрава России N 214 <>, все лекарственные средства, изготовленные в аптеках (в том числе гомеопатические) по индивидуальным рецептам или требованиям лечебных учреждений, в виде внутриаптечной заготовки, фасовки, а также концентраты и полуфабрикаты подвергаются внутриаптечному контролю:

<> Приказ Минздрава России от 16.07.1997 N 214 «О контроле качества лекарственных средств, изготовляемых в аптечных организациях (аптеках)».

• письменному, органолептическому и контролю при отпуске — обязательно;
• опросному и физическому — выборочно;
• химическому — в соответствии с требованиями гл. VIII Инструкции о контроле качества лекарственных средств. Контролировать качество изготовляемых лекарственных средств обязан провизор-аналитик, который должен владеть всеми видами внутриаптечного контроля. Специалист, впервые назначенный на должность провизора-аналитика, обязан пройти курс стажировки в территориальной контрольно-аналитической лаборатории. Руководитель аптечного учреждения и его заместитель должны обеспечить все необходимые условия для выполнения данных требований. Согласно п. 1.7. Инструкции о контроле качества лекарственных средств для проведения химического контроля качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, должно быть оборудовано специальное рабочее место, оснащенное типовым набором оборудования, приборами и реактивами, а также обеспечено наличие нормативных документов, справочной литературы (Приложение А к Инструкции о контроле качества лекарственных средств). Результаты контроля качества лекарственных средств регистрируются в журналах по формам, представленным в Приложениях Б, В, Г, Д, Е к Инструкции о контроле качества лекарственных средств. Все журналы должны быть прошнурованы, страницы в них пронумерованы, заверены подписью руководителя и печатью аптеки. Срок хранения журналов — один год (п. 1.8. Инструкции о контроле качества лекарственных средств). Отчет о работе по контролю качества лекарственных средств, изготовленных в аптеке, составляется по итогам года по форме, представленной в Приложении Ж к Инструкции о контроле качества лекарственных средств (п. 1.9. Инструкции о контроле качества лекарственных средств) и направляется в территориальную контрольно-аналитическую лабораторию (центр контроля качества лекарственных средств). …поступивших в аптеку. Лекарственные средства и лекарственные вещества, независимо от источника их поступления, подвергаются приемочному контролю в соответствии с требованиями гл. II Инструкции о контроле качества лекарственных средств. Приемочный контроль проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств. В соответствии с п. 2.2. Инструкции о контроле качества лекарственных средств приемочный контроль заключается в проверке поступающих лекарственных средств на соответствие требованиям по показателям:
• «Описание». Включает проверку внешнего вида, цвета, запаха. В случае сомнения в качестве лекарственных средств образцы направляются в территориальную контрольно-аналитическую лабораторию. Такие лекарственные средства с обозначением «Забраковано при приемочном контроле» хранятся в аптеке изолированно от других лекарственных средств;
• «Упаковка». При проверке по данному показателю особое внимание обращается на целостность упаковки и соответствие физико-химическим свойствам лекарственных средств;
• «Маркировка». Обращается внимание на соответствие оформления лекарственных средств действующим требованиям. Особое внимание следует обращать на соответствие маркировки первичной, вторичной и групповой упаковки, наличие листовки-вкладыша на русском языке в упаковке (или отдельно в пачке на все количество готовых лекарственных средств). На этикетках упаковки с лекарственными веществами, предназначенными для изготовления растворов для инъекций и инфузий, должно быть указание «Годен для инъекций». Упаковки с ядовитыми и наркотическими лекарственными средствами должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и нормативных документов;
• правильность оформления расчетных документов (счетов);
• наличие сертификатов соответствия производителя;
• наличие других документов, подтверждающих качество лекарственных средств в соответствии с действующими нормативными документами.

Уничтожение лекарственных средств

Общие положения. Все лекарственные средства имеют определенный срок хранения (при соблюдении соответствующих условий хранения), который указан в Приложении 2 к Инструкции о контроле качества лекарственных средств. Лекарства с истекшим сроком годности продавать или использовать в лечебных целях нельзя — они подлежат списанию и уничтожению (п. 2 ст. 31 Закона о лекарственных средствах). Необходимость уничтожения может быть вызвана рядом причин: появились более эффективные аналоги лекарственных средств, произошла порча лекарств по причине прорыва трубопроводов (отопления, водоснабжения), лекарственные средства подлежат изъятию из обращения и уничтожению на основании письма Росздравнадзора и т.д. Порядок уничтожения просроченных лекарств закреплен в Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств, утвержденной Приказом Минздрава России от 15.12.2002 N 382. В соответствии с п.п. 2, 5, 6 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств лекарственные препараты изымаются из обращения в установленном порядке, направляются на предприятия, имеющие право и соответствующую лицензию на уничтожение лекарственных средств. Передача лекарств на последующее уничтожение осуществляется на основании заключенного договора, с соблюдением требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ в присутствии представителя аптечного учреждения. В зависимости от вида лекарственных средств их уничтожение имеет свои особенности. Они изложены в п. 8 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств. Так, жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, пакетах и во флаконах, в аэрозольных баллонах, микстуры, капли и т.д.) уничтожаются путем раздавливания (ампулы) с последующим разведением содержимого ампул, пакетов и флаконов водой в соотношении 1:100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия); остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся в обычном порядке, как производственный или бытовой мусор. Твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, после дробления до порошкообразного состояния разводятся водой в соотношении 1:100, а образующаяся суспензия (или раствор) сливается в промышленную канализацию. Твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие субстанции лекарственных средств, нерастворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и т.д.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания. Наркотические средства и психотропные вещества, входящие в Списки II и III Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ. Наркотические лекарственные средства и психотропные вещества (сданные родственниками умерших больных) подлежат списанию согласно Положению о списании наркотических лекарственных средств и специальных рецептов, не использованных онкологическими больными, и уничтожению в установленном порядке <>. До уничтожения указанные наркотические средства и психотропные вещества подлежат хранению на отдельной полке или в изолированном отделении сейфа.

<> Приложение 6 к Приказу Минздрава России от 12.11.1997 N 330 «О мерах по улучшению учета, хранения, выписывания и использования наркотических средств и психотропных веществ».

Огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты, а также лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению в соответствии с лицензией. Уничтожение ядовитых и наркотических лекарственных средств производится в порядке, установленном Приказом Минздрава СССР от 03.07.1968 N 523 «О порядке хранения, учета, прописывания, отпуска и применения ядовитых, наркотических и сильнодействующих лекарственных средств». Оформление уничтожения лекарственных средств. Согласно п. 9 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств при их уничтожении соответствующей комиссией составляется акт, в котором указываются: — дата, место уничтожения;
— место работы, должность, фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении; — основание для уничтожения;
— сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке; — наименование производителя лекарственного средства; — наименование владельца или собственника лекарственного средства; — способ уничтожения.
Акт об уничтожении лекарственных средств составляется в произвольной форме с указанием всех необходимых сведений, перечисленных выше. Он подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило их уничтожение. Ответственность за уничтожение лекарственных средств несут субъекты обращения лекарственных средств в соответствии с законодательством РФ.

Бухгалтерский учет операций по уничтожению лекарственных средств

Документальное оформление. Аптечные учреждения для списания испорченных и просроченных лекарственных средств могут использовать форму N А-2.18 Акт о порче товарно-материальных ценностей, приведенную в Приложении к Методическим рекомендациям для практических и научных работников «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденным Минздравом России 14.05.1998 N 98/124. В них приведены и формы первичных учетных документов для аптек, а также даны краткие указания по их заполнению. В момент выявления провизором-аналитиком факта порчи лекарственных препаратов в аптеке или на аптечном складе лечебного учреждения должен быть составлен акт о порче товарно-материальных ценностей в трех экземплярах отдельно по каждой группе лекарственных средств. Специально назначенная комиссия должна установить причины порчи и виновных лиц, если, например, были нарушены условия хранения лицом, ответственным за хранение и течение срока годности лекарственных средств. К акту о порче товарно-материальных ценностей должны быть приложены объяснения виновных в порче ценностей. Два экземпляра акта направляются на утверждение в соответствии с установленными правилами, а третий — хранится у материально ответственного лица и прилагается к его отчету при списании материалов. Акт подписывается всеми членами комиссии. Рассмотрим на примере порядок его заполнения.

Пример 1. В бюджетной аптеке N 53 г. Москвы в ходе проведения годовой инвентаризации обнаружены лекарственные средства с истекшим сроком годности, на которые составлен Акт по форме N А-2.18 в трех экземплярах.

Форма N А-2.18

                                                                   Утверждаю                                                    Руководитель организации                                                      Василин   Василин А.М.                                                    ------------------------                                                      (подпись)   (Ф.И.О.)                                                     31    октября                                                    "--" ----------- 2008 г.                                      Акт                    о порче товарно-материальных ценностей                          31       октября                      от "--" ---------------- 2008 г.                                              Василин А.М.     Комиссия в составе: председатель ----------------------------- (Ф.И.О.)                Петрова А.И. (фармацевт), Сидорова С.А. (провизор) 

члены комиссии ————————————————— (Ф.И.О.) Семенов А.К. (бухгалтер)

31 октября 2008 г. 48-П/31 на основании приказа от ———————— N ————— составила настоящий акт в том, что указанные ниже ценности, хранившиеся в аптеке, пришли в негодность и подлежат списанию.

   N  Номер, Наимено- Еди-  Серия Ко-        Стоимость                   Когда и откуда поступили             Причины    п/п  код   вание    ница        ли-                                                                         и харак-        ОКП   ценнос-  изме-       чес-  розничная    оптовая        счет      поставщик    дата       срок    тер пор-              тей      рения       тво                                                    выпуска    годности  чи (лом,                                        цена  сумма  цена сумма но-    дата                                    бой и                                                                   мер                                            т.д.)                                                                                                                  N и дата                                                                                                               заключе-                                                                                                               ния                                                                                                                                1    2       3       4     5    6     7     8     9    10   11      12        13         14         15     15                                                                                                                                1     -    Параце-  Упа-  АВ     10  10,10 101,00 8,50 85,00 212 19.01.2008 ЗАО       15.03.2005 16.01.2008 Истек                 тамол    ковка 22345                                             "Хелси"                         срок                                                                                                                   годности                                                                                                                          Итого:                           10  10,10 101,00 8,50 85,00                                                          

Один сто один рубль 00 Итого по акту ———— наименование на сумму ————— руб. — коп.

               (количество                      (прописью по розничным ценам                прописью)                         или по ценам приобретения)                           Василин А.М. Председатель комиссии     ------------- ----------------- (Ф.И.О.)                Члены:     Петрова А.И.                           ------------- ----------------- (Ф.И.О.)                           Сидорова С.А.                           ------------- ----------------- (Ф.И.О.)                           Семенов А.К.                           ------------- ----------------- (Ф.И.О.)

Отражение операций в бухгалтерском учете

В зависимости от причины порчи лекарственных средств их списание в бухгалтерском учете производится по-разному. Списание на расходы учреждения. Если комиссией лица, виновные в порче лекарственных средств, не установлены, списание лекарственных средств подлежит отнесению на убытки учреждения. В аптечных учреждениях, осуществляющих производство лекарственных форм и препаратов по рецептам больных и для лечебных учреждений, списание может осуществляться с использованием счета 105 07 000 «Готовая продукция» по стоимости списываемых лекарств. Списание лекарственных средств, подлежащих уничтожению в связи со снятием с производства и запретом к применению, а также вследствие других чрезвычайных ситуаций, отражается так: Дебет счета 401 01 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» Кредит счетов 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 105 07 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». Списание за счет виновных лиц. При недостаче или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. Исходя из ст. 246 ТК РФ работодатель вправе определить размер любого ущерба по рыночным ценам и взыскать его с работника, даже если по данным бухгалтерского учета стоимость утраченного или поврежденного имущества равна нулю.

Примечание. Материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

Если ущерб причинен по вине нескольких работников, то размер возмещаемого ущерба определяется для каждого из них с учетом степени вины, вида и предела материальной ответственности. Списание лекарственных средств за счет виновных лиц будет отражаться по рыночной стоимости в соответствии со следующими бухгалтерскими записями (п. п. 159, 161 Инструкции N 25н <>):

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Дебет счета 209 04 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов» Кредит счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Одновременно на фактическую стоимость списываемых лекарственных средств делается запись: Дебет счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов» Кредит счета 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств». Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются так: Дебет счета 201 04 510 «Поступления в кассу» Кредит счета 209 04 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов».

Отражение расходов по уничтожению лекарственных средств

Расходы, связанные с уничтожением просроченных лекарств, следует отражать таким образом: Дебет счетов 1 401 01 290 «Прочие расходы», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 1 (2) 302 09 730 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг». Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с уничтожением лекарственных средств.

Пример 2. На складе аптечного учреждения выявлены лекарственные средства с истекшим сроком хранения на сумму 17550 руб., приобретенные за счет средств от приносящей доход деятельности. Виновные лица не установлены, поэтому комиссией принято решение о списании медикаментов на убытки аптеки. Расходы по уничтожению просроченных лекарств, осуществленному специализированной организацией, составили 3000 руб., в том числе НДС — 18% (457,63 руб.). Аптека применяет спецрежим в виде ЕНВД. Бухгалтер отразит эти операции следующими записями:

         Содержание операции              Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.     

Списаны лекарственные средства с 2 401 01 130 2 105 01 440 17550 истекшим сроком хранения

Отражены расходы по уничтожению 2 106 04 340 2 302 09 730 3000 лекарственных средств <*>

<*> Для аптек, применяющих ЕНВД, сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, которая осуществляла уничтожение лекарственных препаратов, учитывается в составе стоимости выполненных работ на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Налоговый учет операций по уничтожению
лекарственных средств

На практике у аптечных учреждений возникают вопросы, связанные с отражением в налоговом учете операций по уничтожению лекарственных средств. Имеет ли право аптека учесть стоимость уничтоженных медикаментов в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Необходимо ли восстанавливать суммы НДС в части уничтоженных лекарственных средств, ранее принятые к вычету?

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с приносящей доход деятельностью. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ. Среди расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, рассматриваемые расходы прямо не поименованы. При этом не стоит забывать, что список расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является «открытым». Обратимся к разъяснениям главного финансового ведомства. Минфин в Письме от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 медицинской организации, специализирующейся на производстве иммунобиологических препаратов, основную долю которых составляют вакцины, ответил, что расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, предусмотренным пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст. 318, 319 НК РФ. Аналогичное мнение изложено и в одном из последних разъяснений ведомства — Письме от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397: расходы в виде стоимости приобретенных с целью дальнейшей реализации медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Следовательно, по мнению автора, аптечное учреждение вправе учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руководствуясь позицией Минфина, изложенной в этом Письме. Данное мнение также подтверждено сложившейся арбитражной практикой: — Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005: …продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается. В данном случае товары, срок годности которых истек, приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Спорные расходы могут быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Учитывая, что общество документально подтвердило и обосновало затраты, возникшие в связи со списанием товаров с истекшим сроком годности, оно правомерно в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ включило эти затраты в состав расходов, уменьшающих полученные доходы; — Постановление ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2: …заявитель правомерно отнес стоимость товара с истекшим сроком годности к расходам общества, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и учел при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Аптечным учреждениям, занимающимся реализацией лекарственных средств, в отношении восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в части уничтоженных лекарственных средств необходимо иметь в виду следующее. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов. По общему правилу сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий: — приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ); — товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ); — имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, на основании п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Аналогичного мнения придерживается финансовое ведомство. Так, в частности, по мнению Минфина, если товары приобретались для деятельности, облагаемой НДС, но не были использованы в этой деятельности по любым причинам, то принятый ранее к вычету НДС по этим товарам должен быть восстановлен и уплачен в бюджет (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175). Заметим, что суды высказывают противоположную точку зрения. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29 указано, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет, а списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС. Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС ЗСО от 04.06.2007 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42), от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС ЦО от 02.10.2006 N А48-4247/05-15, от 28.03.2007 N А48-4688/06-19.

Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
С.ГУЛИЕВА
Подписано в печать
28.10.2008