«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 4

ОТСРОЧКА УПЛАТЫ НАЛОГОВ — ВЫХОД
ИЗ ТЯЖЕЛОГО ФИНАНСОВОГО ПОЛОЖЕНИЯ

Наряду с остальными организациями учреждения здравоохранения должны выполнять обязательства по уплате налогов. Как правило, в них все расходы на уплату налогов и сборов планируются заранее и утверждаются в бюджетных сметах и сметах доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Казалось бы, в бюджетной сфере механизм финансирования работает без сбоев и расписан до мелочей. Однако на практике бывают случаи, когда бюджетное финансирование задерживают, происходят стихийные бедствия, катаклизмы и другие обстоятельства непреодолимой силы. В итоге возникает нехватка средств на уплату необходимых налогов. В таких случаях законодателями предусмотрена возможность изменять срок платежа и переносить его на более поздний период, когда учреждение станет платежеспособным и сможет отвечать по своим обязательствам. Изменение срока платежа происходит в форме предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов. В данной статье мы рассмотрим наиболее интересующие читателей вопросы, касающиеся порядка предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов.

Статьей 61 НК РФ предусмотрено изменение срока платежа в виде отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Отсрочка — перенос срока уплаты налога на более позднюю дату, причем учреждение обязано погасить всю сумму налога перед бюджетом единовременно (одним платежом). Рассрочка — постепенное погашение долга в течение некоторого срока. Инвестиционный налоговый кредит — денежные средства, оставляемые у организации в связи с предоставлением ей отсрочки платежа по налогу при условии, что средства в размере сниженного (отсроченного) налога направляются на проведение НИОКР, техническое перевооружение производства, внедренческую и инновационную деятельность или на социально-экономическое развитие субъекта РФ и предоставление особо важных услуг населению. Наиболее распространенным видом изменения срока платежа является предоставление отсрочки по уплате налогов. Заметим, что предоставление отсрочки не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налогов, а лишь переносит установленный срок уплаты на более поздний (п. 4 ст. 61 НК РФ). Отсрочки могут предоставляться как по одному налогу, так и по нескольким одновременно.

В каких случаях учреждениям здравоохранения может быть предоставлена отсрочка по уплате налогов?

Условия и порядок предоставления отсрочки по уплате налогов и сборов определены п. 2 ст. 64 НК РФ. В нем сказано, что отсрочка и рассрочка по уплате налогов могут быть предоставлены налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований: — ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; — задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа; — угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога; — имущественное положение учреждения исключает возможность единовременной уплаты налога; — производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ; — наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, которые устанавливаются Таможенным кодексом РФ. Отсрочка или рассрочка могут предоставляться на срок не более одного года с единовременной или с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Причем по федеральным налогам, уплачиваемым в федеральный бюджет, решением Правительства РФ срок отсрочки (рассрочки) может быть установлен от одного до трех лет (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Пример 1. В результате пожара сгорел склад, где хранились медикаменты, а также повреждены операционный зал и дорогостоящее медицинское оборудование. Проверку по факту пожара проводило территориальное управление ГУ МЧС. По материалам проверки вынесено постановление, в котором отмечен факт пожара и указана его причина — короткое замыкание электрокабеля. Поликлинике причинен реальный ущерб — уничтожена большая часть запаса медикаментов и повреждены рабочий операционный блок, вышло из строя медицинское оборудование, предназначенное для реанимационных действий. Очевидно, что в течение некоторого времени поликлиника не сможет нормально функционировать. Учреждение подало в ФНС заявление о предоставлении отсрочки по уплате налога на прибыль, а в региональное УФНС — заявление об отсрочке уплаты налога на имущество организации. К заявлениям приложены документы, подтверждающие факт наступления оснований для предоставления отсрочки: — постановление ГУ МЧС;
— списки объектов имущества, поврежденных пожаром, составленные при проведении оценки реально нанесенного ущерба. Основанием отсрочки является нанесение ущерба в связи с обстоятельствами непреодолимой силы (пожаром). Общая сумма налогов, уплату которой поликлиника просит отсрочить, равна размеру ущерба, причиненного пожаром.

Существуют ли обстоятельства, исключающие возможность предоставления отсрочки?

Такие обстоятельства существуют, они прописаны в п. 1 ст. 62 НК РФ. Решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, если у налогоплательщика имеется хотя бы одно из следующих обстоятельств: — возбуждено уголовное дело, связанное с нарушением законодательства о налогах и сборах; — происходит производство о налоговом или административном правонарушении; — имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик воспользуется предоставленной ему отсрочкой (рассрочкой) по уплате налогов для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное место жительства.

Кто принимает решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налогов?

Согласно ст. 63 НК РФ органами, уполномоченными принимать решение об изменении срока уплаты налогов, являются: — по федеральным налогам и сборам — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на контроль и надзор в области налогов и сборов (ФНС России); — по региональным и местным налогам — налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика по согласованию с финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований (Управление ФНС по субъекту РФ); — по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, — таможенные органы (ФТС РФ); — по государственной пошлине — органы (должностные лица), уполномоченные совершать юридические действия в соответствии с гл. 25.3. НК РФ, связанные с уплатой государственной пошлины; — по ЕСН — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на контроль и надзор в области налогов и сборов, по согласованию с органами государственных внебюджетных фондов.

Какие документы представляются в налоговый орган для рассмотрения вопроса о предоставлении отсрочки по уплате налогов?

Документы, необходимые для рассмотрения вопроса о предоставлении отсрочки, утверждены Приказом ФНС России N САЭ-3-19/798@ <> (далее — Приказ N 798). К ним относятся:

<> Приказ ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов».

• заявление с просьбой о предоставлении отсрочки либо рассрочки;
• справка из налоговой инспекции об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты;
• справка о задолженности перед государством и предоставленных ранее отсрочках, рассрочках и инвестиционных налоговых кредитах;
• обязательство соблюдать условия, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога;
• копия устава;
• бухгалтерская отчетность.

Рассмотреть представленные документы и вынести решение об отсрочке чиновники обязаны в течение одного месяца (п. 6 ст. 64 НК РФ). В зависимости от основания обращения с заявлением об изменении срока уплаты налогов и сборов налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие наличие этих оснований. Например, федеральному государственному учреждению здравоохранения может быть предоставлена отсрочка по уплате налога по причине задержки финансирования, если в орган, принимающий решение о ее предоставлении, будет представлено гарантийное письмо главного распорядителя средств федерального бюджета, подтверждающее факт задержки финансирования (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-05-05-01/44). Согласно этому Письму гарантийные письма главных распорядителей должны содержать информацию о задержке финансирования из бюджета для конкретной бюджетной организации, а также сведения о сумме недофинансирования по сроку уплаты суммы налога (авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период на дату подачи заявления о предоставлении отсрочки по уплате налога. Если основанием изменения срока уплаты налогов является ущерб, нанесенный в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, представляются: — документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований; — справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом.

Кто должен составлять договор поручительства?

Согласно п. 5 ст. 61 НК РФ налогоплательщики, заинтересованные в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов, должны представить в налоговый орган поручительство либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога. Учреждения здравоохранения не имеют имущества в собственности, а лишь пользуются им на праве оперативного управления, следовательно, они не могут им самостоятельно распоряжаться и тем более выставлять его предметом залога. Таким образом, для того, чтобы воспользоваться правом получения отсрочки по уплате налогов, учреждения здравоохранения представляют в налоговый орган договор поручительства. Он заключается налоговым органом и поручителем. Для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в соответствующий уполномоченный налоговый орган. При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы анализируют финансовое состояние поручителя, его платежеспособность и положение об имеющихся суммах задолженности (разд. 2 Приказа N 798). Результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в течение недели после получения заявления. Налоговые органы самостоятельно оформляют договор поручительства, если сумма поручительства не превышает 20 млн. руб. Если эта сумма больше, то договор направляется на рассмотрение в ФНС. Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе.

Пример 2. Учреждение здравоохранения имеет задолженность по уплате региональных и местных налогов, которая образовалась из-за несвоевременной оплаты выполненных работ в рамках государственного заказа. Вправе ли ИФНС, куда обратилось учреждение с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате указанных налогов, требовать представления поручительства? Согласно п. 5 ст. 64 НК РФ налоговый орган вправе потребовать вместе с заявлением о предоставлении отсрочки документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. Это положение также прописано в Приказе N 798. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать, что ему представить в налоговые органы, — документы об имуществе, которое может быть или является предметом залога, или поручительство. Таким образом, налоговые органы вправе требовать поручительство лишь в том случае, когда учреждение не располагает имуществом (документами на него), которое может быть предметом залога. В данном случае учреждение здравоохранения не располагает имуществом для залога. Следовательно, требования ИФНС обоснованны.

Имеет ли налоговый орган право отказать в предоставлении отсрочки, если в бюджете соответствующего уровня не установлен лимит предоставления указанных способов изменения срока уплаты налога?

В п. 2 ст. 61 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., было четко прописано, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в пределах лимитов предоставления отсрочек по уплате налогов, определенных законами о бюджете на соответствующий год. Поэтому отсутствие в бюджете таких лимитов может служить основанием для отказа налоговыми органами в предоставлении отсрочки по уплате налогов. Этого же мнения придерживались и арбитражные суды. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 09.11.2005 N А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1 указал, что налоговый орган вправе отказывать в предоставлении отсрочек в случае, если в бюджет соответствующего уровня не были заложены соответствующие лимиты. Однако после внесения Федеральным законом N 137-ФЗ <> изменений, действующих с 1 января 2007 г., положение о том, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в пределах соответствующих лимитов, отсутствует. Следовательно, по нашему мнению, в настоящее время отсутствие таких лимитов не может служить поводом для отказа налоговыми органами в предоставлении отсрочки по уплате налогов.

<> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Различается ли порядок рассмотрения налоговыми органами заявлений о предоставлении отсрочек по уплате федеральных и местных налогов?

Данный Порядок утвержден Приказом ФНС России N САЭ-3-19/654@ <> (далее — Приказ N 654).

<> Приказ ФНС России от 04.10.2006 N САЭ-3-19/654@ «Об утверждении Порядка рассмотрения федеральной налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов».

Для федеральных налогов и сборов

Согласно разд. 1 Приказа N 654 заявления об изменении срока уплаты налогов и сборов поступают в ФНС и направляются на рассмотрение в Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Рассмотрев данные заявления, Управление в течение пяти дней подготавливает проекты решений о предоставлении отсрочки. Далее эти проекты визируются начальником и поступают на согласование в юридическое управление. В данной инстанции проекты рассматриваются не более пяти рабочих дней. Согласованные проекты решений подписываются начальником ФНС в трехдневный срок. Если принятое решение касается изменения срока уплаты ЕСН, то оно должно быть согласовано и с соответствующими внебюджетными фондами. Копия решения о предоставлении отсрочки либо отказе в нем направляется налогоплательщику и в налоговый орган по месту его учета. Если вам отказали в получении отсрочки (рассрочки), в решении должны быть названы причины отказа. Общий срок рассмотрения и принятия решения ФНС о предоставлении либо отказе в предоставлении отсрочки (рассрочки) не должен превышать одного месяца со дня получения заявления. На данный период налогоплательщик вправе подать в ФНС ходатайство о временном приостановлении уплаты задолженности. Ответственность за правильность принятия решений о предоставлении отсрочек (рассрочек) несет начальник Управления урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства ФНС России.

Для региональных и местных налогов и сборов

Согласно разд. 2 Приказа N 654 принятие решений об изменении срока уплаты таких налогов находится в компетенции соответствующих налоговых органов по месту нахождения налогоплательщика. Процедура принятия решения состоит из следующих этапов. 1. Управление ФНС по месту нахождения налогоплательщика принимает от него заявление о предоставлении отсрочки и передает на рассмотрение в свой отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. 2. Отделом подготавливаются проекты решений, подписываются начальником отдела и передаются на согласование в юридический отдел. 3. Завизированные юридическим отделом проекты решений направляются на рассмотрение в финансовые органы субъектов РФ или муниципальных образований. 4. После поступления согласованных проектов отдел в двухдневный срок направляет их на подпись руководителю управления ФНС по месту нахождения налогоплательщика. 5. Все проекты согласуются с ФНС и подписываются начальником Управления урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства ФНС России независимо от того, какие решения в них приняты (положительные или отрицательные). Как и по федеральным налогам, общий срок рассмотрения и принятия решения о предоставлении отсрочки по региональным и местным налогам не должен превышать одного месяца со дня получения заявления от налогоплательщика. Ответственность за правильность принятия решения о предоставлении отсрочки несет руководитель управления ФНС по месту нахождения налогоплательщика.

В каком порядке начисляются проценты на сумму задолженности за период пользования отсрочкой по уплате налогов?

Срок уплаты может быть изменен в отношении либо всей суммы налога, либо какой-то ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога. Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами по отсрочкам, предоставленным уполномоченными финансовыми органами, разработан и утвержден в Письме МНС России N АС-6-09/398@ <>. Суммы процентов, причитающиеся к уплате, рассчитываются налоговыми органами в день, следующий за датой завершения отсрочки, и в пятидневный срок доводятся до налогоплательщика с указанием сроков уплаты.

<> Письмо МНС России от 12.05.1999 N АС-6-09/398@ «О порядке расчета процентов за пользование бюджетными средствами».

В случае досрочного прекращения отсрочки величина, определяющая общее количество календарных дней пользования отсрочкой, корректируется в зависимости от фактического числа дней пользования отсрочкой и производится расчет процентов, причитающихся к уплате. Проценты рассчитываются за период с даты предоставления отсрочки по дату досрочного прекращения отсрочки включительно. О суммах процентов, причитающихся к уплате после произведенных расчетов, налоговые органы в пятидневный срок уведомляют налогоплательщика с указанием срока уплаты. В случае неуплаты причитающихся процентов в сроки, указанные в уведомлении, они подлежат бесспорному взысканию. Пени на оставшуюся неуплаченной сумму недоимки при досрочном прекращении действия отсрочки начисляются начиная с 20-го дня, следующего за днем принятия уполномоченным органом решения о досрочном прекращении отсрочки.

Примечание. Если отсрочка предоставлена в связи с задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, а также в связи с ущербом в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, то на сумму задолженности по уплате налогов проценты не начисляются (п. 4 ст. 64 НК РФ).

Пример 3. Отсрочка по уплате задолженности по налогу на прибыль в сумме 15000 руб. предоставлена учреждению здравоохранения на 6 месяцев, с 20 апреля по 20 октября 2007 г. Общее количество календарных дней пользования отсрочкой равно 184, из них: — на период с 20 апреля по 18 июня приходится 60 дней, ставка рефинансирования за этот период составляла 10,5%; — на период с 19 июня по 20 октября приходится 124 дня, ставка рефинансирования за этот период — 10%. Размер процента, установленный решением уполномоченного органа, составляет 1/2 действующей ставки рефинансирования. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета равна 384 руб., в том числе: — за период с 20 апреля по 18 июня — (10,5 x 0,5 / 365) x (15000 x 60 / 100) = 129 руб.; — за период с 19 июня по 20 октября — (10 x 0,5 / 365) x (15000 x 124 / 100) = 255 руб.

В соответствии с Приказом Минфина России N 74н <> поступление в доход бюджетов РФ сумм процентов за пользование отсрочками по налогам следует отражать по коду 000 1 11 03000 00 0000 120 «Проценты, полученные от предоставления бюджетных кредитов внутри страны» классификации доходов бюджетов РФ с указанием соответствующего администратора поступлений. Данный код будет детализироваться в зависимости от того, по какому налогу предоставляется отсрочка (федеральный налог, налог, перечисляемый в бюджет субъектов РФ, муниципальных образований и т.д.).

<> Приказ Минфина России от 24.08.2007 N 74н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

Таким образом, налогоплательщик, уплачивающий проценты за предоставленную отсрочку, обязан указать соответствующий код в своих платежных документах.

Зам. главного редактора
журнала «Учреждения культуры
и искусства: бухгалтерский учет
и налогообложение»
Л.ЛАРЦЕВА
Подписано в печать
24.03.2008