Статья. «Особенности УСНО для аптечных предприятий в 2005 году» (начало) (И.Л.Титова) («Московские аптеки», 2005, N 7-8)
«Московские аптеки», 2005, N 7-8
ОСОБЕННОСТИ УСНО ДЛЯ АПТЕЧНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В 2005 ГОДУ
Упрощенная система налогообложения (УСНО) привлекает многие организации, в том числе и аптечные предприятия с небольшим доходом. Те аптеки, которые перешли на УСНО с 2005 года находятся, несомненно, в более выгодном положении, чем те, которые перешли на УСНО в 2003 или в 2004 г. Ведь применение нового налогового режима всегда связано с множеством невыясненных вопросов. В этой статье мы остановимся на сложных вопросах применения УСНО, особенностях применения УСНО для аптек, работающих по договору комиссии, изменениях законодательства, касающихся УСНО, рассмотрим новые письма Минфина РФ и ФНС РФ, разъясняющих применение УСНО.
КРИТЕРИИ ПЕРЕХОДА НА УСНО
Упрощенная система налогообложения применяется в основном малыми предприятиями с небольшой выручкой (не более 15 млн. руб. в год без учета НДС). Критерии перехода на УСНО изложены в статье 346.12 НК РФ (в ред. от 30.12.2004 г.). В соответствии с этой статьей не могут перейти на УСНО производственные аптеки, изготавливающие подакцизные товары (спиртосодержащие растворы с объемной долей этилового спирта более 9%, разливающие этиловый спирт). В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. МУПы и ГУПы могут смело переходить на УСНО, так как имущество ГУПов и МУПов не распределяется на вклады, и мотивировка отказа налоговых органов как 100% участие другой организации, под которой налоговики понимали государство или муниципальное образование, здесь не правомерна (решение ВАС от 19.11.2003 г. N 12358/03, письмо Минфина РФ от 29.08.2003 г. N 04-02-05/7/1). Для аптечных предприятий также интересен подпункт 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в котором говорится, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы. Многие аптеки имеют аптечные киоски, зарегистрированные как обособленные подразделения в налоговых органах, но они не имеют отдельных расчетных счетов и не указаны в учредительных документах. Такие аптеки иногда получают отказ от налоговых органов в применении УСНО, как имеющие филиалы. Пунктом 1 статьи 55 ГК РФ (в ред. от 30.12.2004 г.) определено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Таким образом, если обособленные подразделения организации соответствуют определению, указанному в ГК РФ, а именно указаны в учредительных документах этой организации, расположены вне места нахождения организации и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений, то такая организация не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения. Минфин в своем письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/3/49 также подчеркнул, что право перехода на упрощенную систему не предоставляется организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 27.06.2004 г. N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1 также отметил, что обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица. Суд признал, что МУП «Аптека N 3», имеющая аптечный киоск, вправе перейти на УСНО, так как в Уставе МУП отсутствует указание на наличие у него филиалов.
ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА НА УСНО
Если аптека вправе перейти на УСНО в соответствии со статьей 346.12 НК РФ по итогам предыдущего года, то необходимо взвесить все «за» и «против», прежде чем подавать заявление о переходе. По выручке:
У предприятия должна быть уверенность, что выручка за год не превысит 15 млн. руб., иначе придется перейти на общий режим налогообложения, уплатив при этом все налоги по общей системе налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Причем налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (статья 346.13 НК РФ). По налогам:
Аптечное предприятие, перешедшее на УСНО, не является плательщиком: — Единого социального налога.
— Налога на добавленную стоимость (кроме НДС на таможне), а значит не оформляет налоговые регистры по НДС: счета-фактуры, книги продаж и покупок. — Налога на прибыль и, соответственно, не оформляет налоговые регистры по налогу на прибыль, не применяет ПБУ 18/02 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н. — Налога на имущество.
Такое предприятие является налоговым агентом (пункт 5 статьи 346.11 НК РФ): — по уплате НДС при аренде федерального имущества — налог исчисляется с суммы арендной платы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 161 НК РФ с представлением в налоговые органы декларации по НДС. Налог уплачивается в бюджет одновременно с арендной платой. Этот налог к вычету не принимается, его можно списать на расходы (если предприятием выбран объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов — подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. N 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. N 24-11/73835). — По налогу на прибыль — при выплате дивидендов организациям, применяющим обычный режим налогообложения, аптека обязана удержать налог на прибыль по ставке 9% (до 1 января 2005 г. — 6%). Налог перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 22.07.2004 г. N 03-03-05/1/85). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист налоговой декларации по налогу на прибыль и лист 03. — По налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 226 НК РФ. Аптечное предприятие будет платить следующие налоги и взносы: — Единый налог по упрощенной системе налогообложения; — Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; — Страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; — Земельный налог;
— Различные государственные пошлины;
— Транспортный налог;
— Сбор за негативное воздействие на окружающую среду. По объекту налогообложения:
В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: — Доходы — ставка налога 6%;
— Доходы, уменьшенные на величину расходов — ставка налога 15%. Следует иметь в виду, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Каждая аптека должна для себя выбрать оптимальную налогооблагаемую базу. Здесь многое зависит от рентабельности предприятия. Чем она выше (то есть чем прибыльнее предприятие), тем больше вероятность того, что ей будет выгоднее платить единый налог с общей величины доходов. Однако при этом не следует забывать и про размер пенсионных взносов. Предприятия, которые платят единый налог по схеме «доходы минус расходы», просто включают пенсионные взносы в состав затрат. А предприятия, считающие единый налог с дохода, вправе уменьшить сам налог на сумму пенсионных взносов, но не более чем на 50% (пункт 3 статьи 346.21 НК РФ). Поэтому, прежде чем принять решение, о выборе объекта налогообложения, необходимо проанализировать показатели своего предприятия за 9 месяцев предшествующего года. Кроме того, на выбор может повлиять и ожидаемый рост продаж в будущем году или, наоборот, увеличение издержек. Необходимо также отметить, что рассчитывать налог с общей величины доходов гораздо проще. Также при этом методе гораздо меньше вероятность спора с проверяющими органами и судебных разбирательств. По ведению бухгалтерского учета:
Напомним, что организации, перешедшие на УСНО, могут не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003 г.). Законодательство не обязывает предприятия, перешедшие на УСНО, уведомлять свою налоговую инспекцию об отказе ведения бухучета, поэтому требования налоговых органов о представлении бухгалтерской отчетности предприятиями, применяющими УСНО, не правомерны. Но, в случае потери права работать по УСНО или добровольного перехода на общий режим предприятиям, отказавшимся от бухучета, придется его восстанавливать, что очень непросто. Кроме того, если организация выплачивает дивиденды, ей придется вести бухгалтерский учет. Ведь определять чистую прибыль и стоимость чистых активов нужно по данным именно бухгалтерского учета. Это подтверждает Письмо Минфина РФ от 11.03. 2004 г. N 04-02-05/3/19. Также организации, применяющие УСНО, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов по приобретению и реализации товаров соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством (письмо Минфина РФ от 05.03.2005 г. N 03-03-02-04/1/58).
ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО НДС
Необходимо обратить внимание, что при переходе на УСНО у аптеки могут возникнуть две основные проблемы, связанные с НДС: 1. Аптека, перешедшая на упрощенную систему, рискует тем, что с ней перестанут сотрудничать покупатели — плательщики НДС (например, это покупатель услуг по реализации товара — комитент, если аптека работает по договору комиссии). Дело в том, что покупателям важен «входной» НДС, который можно принять к вычету. А аптека при переходе на УСНО не будет плательщиком НДС, не будет выставлять счет-фактуру на комиссионное вознаграждение. Если же аптека оформит для своего покупателя счет-фактуру с выделенным НДС, то указанную сумму налога ей придется перечислить в бюджет (пункт 5 статьи 173 НК РФ). При этом у аптеки не появляется права применять налоговые вычеты. Дело в том, что, согласно статье 171 НК РФ, право на вычет НДС имеют лишь налогоплательщики. По мнению Минфина РФ, включить сумму перечисленного НДС в состав расходов также не получится. Ведь аптека не имела права выделять налог в счете-фактуре. И при нарушении этого правила учесть сумму НДС при расчете единого налога уже нельзя (Письмо Минфина РФ от 16.04.2004 г. N 04-03-11/61). 2. Налоговики упорно требуют восстановить НДС с остаточной стоимости имущества, числящегося на балансе предприятия на момент перехода на УСНО (Письмо ФНС РФ от 24.11.2004 г. N 03-1-08/2367/45, Письма Минфина РФ от 06.02 2004 г. N 04-03-11/15, от 21.04.2005 г. N 03-04-11/85). Позиция налоговых органов основана на том, что при переходе на УСНО организации перестают быть плательщиками НДС, следовательно товары, а также основные средства не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС. Для отражения восстановленных сумм НДС в налоговой декларации по НДС предусмотрена отдельная строка — 370 «Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенным ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению». При камеральной проверке по НДС налоговики могут легко по налоговой декларации по НДС (заполнена или не заполнена строка 370) определить восстановила ли организация НДС. Но НК РФ не содержит каких-либо норм, обязывающих налогоплательщика при переходе на УСНО, восстанавливать НДС, правомерно ранее принятый к вычету по остаткам товара или с остаточной стоимости основных средств. Арбитражные суды федеральных округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2004 г. N Ф04/3553-825/А03-2004, Северо-Западного округа от 12.05.2004 г. N А05-12004/03-12 и от 05.07.2004 г. N А05-80/04-22, Уральского округа от 24.06.2004 г. N Ф09-2501/04-АК, Центрального округа от 22.06.2004 г. N А-62-3804/2003), а также Президиум Высшего арбитражного суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 г. N 15511/03 — по основным средствам, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04 — по материальным ценностям) указывают, что налоговое законодательство не требует восстановление НДС. Но, к сожалению, до сих пор свою позицию налогоплательщик должен будет отстаивать в арбитражном суде. Желающим перейти на УСНО с общего режима налогообложения необходимо также обратить внимание на то, что может сложиться следующая ситуация по НДС: В период применения общей системы налогообложения аптека получила и оприходовала товарно-материальные ценности, но оплата была произведена уже в 2005 г. в период применения УСНО. Можно ли НДС принять к вычету? К вычету суммы налога принять аптека уже не имеет право, так как в 2005 г. она не является плательщиком НДС, но и в расходы эти суммы тоже принять нельзя. Минфин в своем письме от 22.09.2004 г. N 03-03-01-04/1/54 разъясняет, что необходимо учитывать переходные положения с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим. В расходах при исчислении налоговой базы не учитываются денежные средства, уплаченные после перехода на уплату УСНО в оплату расходов налогоплательщиков, если до перехода на уплату УСНО такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Указанный порядок учета расходов при исчислении налоговой базы производится также в отношении сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам). Правда, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 22.11.2004 г. N Ф09-5042/04-АК встал на сторону налогоплательщика, указав, что исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), приведен в статье 170 НК РФ. В силу статьи 171 НК РФ, для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение следующих условий: — приобретение и оприходование товаров (работ, услуг); — их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; — их оплата;
— наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг). Поскольку приобретенные товары и услуги до перехода на УСНО использовались при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, вычет НДС был заявлен правомерно. Таким образом, если предприятие все-таки захочет принять к вычету НДС по приобретенным до перехода на УСНО ценностям, но оплаченным после перехода, свою правоту придется отстаивать в суде.
ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
При переходе на УСНО необходимо помнить, что убытки, полученные при работе на общем режиме налогообложения (до перехода на УСНО), согласно пункту 7 статьи 346.18 НК РФ переносить на период работы на УСНО неправомерно. А если аптека переходит назад с УСНО на общий режим налогообложения, убытки, полученные в период применения УСНО, нельзя перенести на будущее при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При переходе на УСНО в налоговую базу следует включить авансы, полученные в период применения общего режима налогообложения, по договорам, исполняемым после перехода на УСНО (например, авансы от юридических лиц — ЛПУ). Не включаются в налоговую базу денежные средства, включенные организацией в доходы при исчислении налога на прибыль по общему режиму налогообложения. Расходы, осуществленные как до, так и после перехода на УСНО, признаются в зависимости от даты их осуществления и оплаты. Не уменьшают налоговую базу денежные средства, уплаченные после перехода на УСНО в оплату расходов организации, если до перехода на УСНО такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, при подготовке к переходу на УСНО аптечному предприятию необходимо: — По возможности расплатиться с поставщиками товаров, работ, услуг до перехода на УСНО. — Постараться полностью принять «входной» НДС по материальным запасам и основным средствам к вычету. — Принять решение будет ли аптека восстанавливать НДС по материально-производственным запасам. — Заранее предупредить своих контрагентов-покупателей о переходе на УСНО. — Постараться выплатить сотрудникам заработную плату и налоги с зарплаты в декабре месяце перед переходом на УСНО (заработная плата, выплаченная в январе за декабрь месяц, не будет считаться расходом при применении УСНО).
Продолжение в МА N 09/05
Аудитор юридической компании
«Юнико-94»
И.Л.ТИТОВА
Подписано в печать
30.08.2005
