«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 6

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ГЛАВНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА В 2009 ГОДУ

(Окончание. Начало см. «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 5)

В предыдущем номере журнала мы ознакомились с порядком формирования первоначальной стоимости инвентарного объекта основных средств (ОС), принятия объектов ОС к бюджетному учету и их внутреннего перемещения. В продолжении статьи рассмотрим порядок начисления амортизации и выбытия объектов ОС, а также особенности отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Амортизация

Начисленная амортизация характеризует степень изношенности объекта ОС (п. 37 Инструкции N 148н <>). Ее начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бюджетному учету, и производится до полного погашения его стоимости либо до момента списания этого объекта с бюджетного учета (п. 40 Инструкции N 148н).

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Для учета сумм начисленной амортизации применяются следующие аналитические счета (п. 38 Инструкции N 148н): — 0 104 01 000 «Амортизация жилых помещений»; — 0 104 02 000 «Амортизация нежилых помещений»; — 0 104 03 000 «Амортизация сооружений»; — 0 104 04 000 «Амортизация машин и оборудования»; — 0 104 05 000 «Амортизация транспортных средств»; — 0 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»; — 0 104 07 000 «Амортизация библиотечного фонда»; — 0 104 08 000 «Амортизация прочих основных средств»; — 0 104 09 000 «Амортизация нематериальных активов»; — 0 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»; — 0 104 11 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны»; — 0 104 12 000 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны». Аналитический учет по счету 0 104 00 000 «Амортизация» ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам. Исключением являются счета 0 104 10 000 — 0 104 12 000, применяемые для отражения амортизации имущества казны, аналитический учет по которым не ведется (п. 48 Инструкции N 148н). Заметим, в связи с тем, что учреждения здравоохранения не располагают имуществом казны, счета для отражения начисляемой на него амортизации они не используют. Общая сумма начисленной за месяц амортизации отражается в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Определяем порядок начисления амортизации

Согласно п. 43 Инструкции N 148н амортизация в целях бюджетного учета начисляется на объекты ОС следующим образом: — на объекты ОС стоимостью до 3000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, независимо от их стоимости, амортизация не начисляется; — на объекты стоимостью от 3000 до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; — на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно (в том числе на объекты стоимостью до 3000 руб.) амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; — на объекты стоимостью свыше 20 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами, то есть необходимо определить срок их полезного использования.

Устанавливаем срок полезного использования объекта

В соответствии с п. 15 Инструкции N 148н при определении срока полезного использования объектов ОС следует руководствоваться информацией, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления на него амортизации. На сегодняшний день таким нормативным документом является Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация). В ней приведены объекты ОС в разрезе 10 амортизационных групп с указанием сроков их полезного использования. Например, для объектов ОС, входящих в первую амортизационную группу, срок полезного использования установлен от одного года до двух лет (включительно), а для объектов, отнесенных к третьей группе, — от трех до пяти лет (включительно). Таким образом, для каждой амортизационной группы предусмотрены минимальный, средний и максимальный сроки использования объектов ОС. Для системного подхода к начислению амортизации учреждениям здравоохранения следует установить конкретный срок полезного использования, закрепив его в учетной политике, например максимальный. Такой срок рекомендован Минфином в Письме от 13.04.2005 N 02-14-10а/721: расчет суммы амортизации ОС, входящих в первые девять амортизационных групп Классификации, следует осуществлять в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Однако учреждения вправе установить минимальный или средний срок полезного использования, поскольку письменные разъяснения финансового ведомства не имеют юридической силы и учреждения не обязаны следовать содержащейся в них информации (Письмо Минфина России и ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).

Внимание! Согласно п. 2.4 Методических указаний <> амортизацию на объекты библиотечного фонда стоимостью свыше 20 000 руб. следует начислять исходя из срока полезного использования, равного 15 годам. Это обусловлено тем, что в соответствии с ОКОФ 013-94 <*> книги и брошюры относятся к основным фондам по коду 19 0001111, а согласно Классификации фонды библиотек (код 19 0001000) входят в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно.

<> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 «О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н». <*> Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

При отсутствии объекта ОС в Классификации срок его полезного использования устанавливается исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества. Если ни из законодательных актов, ни из документов производителя нельзя установить срок полезного использования интересующего бухгалтера объекта учета, то его определяет комиссия учреждения, руководствуясь при этом (п. 15 Инструкции N 148н): — ожидаемым сроком использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; — ожидаемым физическим износом, зависящим от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; — нормативно-правовыми и другими ограничениями использования этого объекта; — гарантийным сроком использования объекта.

Внимание! Срок полезного использования объекта ОС пересматривается в случае, если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации объекта улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (п. 15 Инструкции N 148н).

После определения срока полезного использования объекта ОС рассчитываются годовая и месячная амортизационные нормы.

Рассчитываем нормы амортизации

Расчет годовой суммы амортизации объектов ОС производится линейным способом исходя из их балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этих объектов. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Начисление амортизации на объект ОС не приостанавливается в течение всего срока использования объекта, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции N 148н). Годовая норма амортизации исчисляется по следующей формуле:

1 x 100% / срок полезного использования (в годах)

Месячная норма амортизации определяется по формуле:

1 x 100% / срок полезного использования (в месяцах)

Пример 1. Учреждение здравоохранения приобрело оборудование для оказания услуг пациентам. Его стоимость — 320 000 руб. Согласно Классификации данное оборудование как объект производственного инвентаря относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Учетной политикой учреждения предусмотрен максимальный срок полезного использования, то есть 5 лет или 60 мес. (12 мес. x 5 лет). Определим годовую норму амортизации объекта: 1 x 100% / 5 лет = 20%. Годовая сумма амортизации составит 64 000 руб. (320 000 руб. x 20%). Определим месячную норму амортизации объекта: 1 x 100% / 60 мес. = 1,67%. Месячная сумма амортизации будет равна 5344 руб. (320 000 руб. x 1,67%).

Учет начисленной амортизации
при безвозмездной передаче (получении) объектов ОС

Суммы амортизации, начисленные по безвозмездно передаваемым (получаемым) объектам ОС, передаются одновременно с этими объектами (п. 13 Инструкции N 148н). Что касается срока полезного использования безвозмездно полученных объектов ОС, то он в целях принятия объектов к бюджетному учету и начисления амортизации определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации (п. 15 Инструкции N 148н).

Бухгалтерский учет сумм начисленной амортизации

Бухгалтерские записи, отражающие суммы амортизации, начисленной по объектам ОС, приведены в п. 49 Инструкции N 148н. Рассмотрим их.

Содержание операции Дебет Кредит

  Начислена амортизация на объекты ОС      1 401 01 271  1 (2) 104 00 410                                              2 106 04 340                      

Списана сумма начисленной амортизации 0 104 00 410 0 101 00 410 при выбытии, списании, реализации и безвозмездной передаче амортизированного объекта ОС (полностью)

Отражена сумма ранее начисленной амортизации в рамках безвозмездного получения объектов ОС:

• от учреждений, подведомственных 0 304 04 000 0 104 00 410 одному главному распорядителю (распорядителю)
• от учреждений других уровней 0 401 01 151 0 104 00 410 бюджетов
• от учреждений, подведомственных 0 401 01 180 0 104 00 410 разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета
• от учреждений, подведомственных 2 401 01 180 2 104 00 410 одному главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности
• от государственных и муниципальных 0 401 01 180 0 104 00 410 организаций, иных организаций, а также физических лиц

Отражена сумма ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче объектов ОС:

• учреждениям, подведомственным одному 0 104 00 410 0 304 04 000 главному распорядителю (распорядителю)
• учреждениям других уровней бюджетов 0 104 00 410 0 401 01 251
• организациям (за исключением 0 104 00 410 0 401 01 242 государственных и муниципальных)
• учреждениям, подведомственным разным 0 104 00 410 0 401 01 241 главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета
• учреждениям, подведомственным одному 2 104 00 410 2 401 01 241 главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности
• государственным и муниципальным 0 104 00 410 0 401 01 241 организациям, иным организациям, а также физическим лицам

Списание (выбытие) объектов ОС

Числящиеся на балансе учреждений здравоохранения объекты ОС списываются с бюджетного учета по причине их непригодности к дальнейшей эксплуатации, вследствие хищения, при продаже, безвозмездной передаче. Операции по выбытию объектов ОС оформляются следующими документами (п. 22 Инструкции N 148н): — Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003); — Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033); — Актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004); — Актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) (применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря); — Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) (с приложением списков исключенной литературы); — Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от их стоимости; — Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) (с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях); — Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031). В ряде случаев к вышеперечисленным актам прилагаются дополнительные документы, подтверждающие правомерность совершения операции по списанию объектов ОС. Отдельные ведомства устанавливают свой порядок списания объектов ОС с определением перечня документов, которые следует оформить помимо акта на списание. Например, в целях упорядочения процедуры выбытия объектов ОС Федеральное медико-биологическое агентство (ФМБА) Приказом от 01.12.2006 N 367 (далее — Приказ N 367) утвердило для подведомственных ему территориальных органов и федеральных государственных учреждений (далее — подведомственные учреждения) Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС. Бухгалтерские записи по списанию объектов ОС приведены в п. 22 Инструкции N 148н. Рассмотрим их.

Содержание операции Дебет Кредит

Списание объектов ОС, пришедших в негодность:

• в сумме начисленной амортизации 0 104 00 410 0 101 00 410
• в сумме остаточной стоимости 0 401 01 172 0 101 00 410

Списание объектов ОС, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций:

• в сумме начисленной амортизации 0 104 00 410 0 101 00 410
• в сумме остаточной стоимости 0 401 01 273 0 101 00 410

Списание объектов ОС при их продаже, вследствие недостачи, хищений по балансовой стоимости:

• в сумме начисленной амортизации 0 104 00 410 0 101 01 410
• в сумме остаточной стоимости 0 401 01 172 0 101 01 410

Списание с бюджетного учета безвозмездно переданных объектов ОС в рамках:

• движения между учреждениями, 0 304 04 310 0 101 00 410 подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю)
• движения между учреждениями разных 0 401 01 251 0 101 00 410 уровней бюджетов
• передачи объектов организациям, за 1 401 01 242 1 101 00 410 исключением государственных и муниципальных
• движения между учреждениями, 1 401 01 241 1 101 00 410 подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) одного уровня бюджета
• передачи государственным и 1 401 01 241 1 101 00 410 муниципальным организациям
• движения между учреждениями, 1 401 01 241 1 101 00 410 подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю), в рамках приносящей доход деятельности

Внимание! В соответствии с п. 22 Инструкции N 148н до составления и утверждения актов на списание разборка и демонтаж объектов ОС не допускаются.

Пример 2. На балансе больницы числится оборудование стоимостью 56 000 руб. Срок его полезного использования — 24 мес. По истечении 17 мес. оборудование сломалось, гарантийный срок истек. Месячная норма амортизации — 4,17% (1 x 100% / 24 мес.). По причине невозможности дальнейшей эксплуатации оборудование списано с бюджетного учета. Операции совершаются в рамках бюджетной деятельности. Сумма начисленной по оборудованию амортизации равна 39 698,4 руб. (56 000 руб. x 4,17% x 17 мес.). Остаточная стоимость оборудования — 16 301,6 руб. (56 000 — 39 698,4). В бухгалтерском учете выбытие объекта отражается следующими записями:

          Содержание операции              Дебет        Кредит     Сумма,                                                                       руб.     

Списано пришедшее в негодность оборудование:

• на сумму начисленной амортизации 1 104 00 410 1 101 01 410 39 698,4
• на оставшуюся несамортизированной 1 401 01 172 1 101 01 410 16 301,6 его стоимость

Порядок списания периодических изданий, приобретенных для библиотечного фонда

Порядок списания периодических изданий (журналов, газет и т.п.), приобретенных для комплектования библиотечного фонда, заслуживает особого внимания. Дело в том, что после списания они подлежат учету на забалансовом счете 23 «Периодические издания для пользования». Периодические издания учитываются в условной оценке 1 руб. за один объект учета — номер журнала, годовой комплект газеты. Их списание оформляется Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144). Аналитический учет по счету ведется по объектам учета в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей. Предлагаем рассмотреть порядок списания периодических изданий на примере.

Пример 3. Учреждение оформило подписку на периодическое издание (газету) для комплектования библиотечного фонда на сумму 4800 руб. Бухгалтер при отражении этой операции сделает следующие записи:

           Содержание операции              Дебет        Кредит     Сумма,                                                                       руб.                                                                                                      В рамках бюджетной деятельности                       

Произведена оплата счета по подписке 1 302 09 560 1 304 05 226 4800

Списаны расходы по подписке 1 401 01 226 1 302 09 730 4800

Принят к учету годовой комплект 23 1 газеты (в конце года)

В рамках приносящей доход деятельности

Произведена оплата счета по подписке 2 206 09 830 2 201 01 610 4800

(226 КОСГУ)

Списаны расходы по подписке (в конце 2 106 04 340 2 302 09 730 400 каждого месяца) (226 КОСГУ) (4800 руб. / 12 мес.)

Зачтен аванс (в конце месяца) 2 302 09 830 2 206 09 660 400

Принят к учету годовой комплект 23 1 газеты (в конце года)

Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС, установленный ФМБА

Как уже упоминалось ранее, ФМБА Приказом N 367 установило для подведомственных ему учреждений Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС. Поскольку ФМБА относится к системе здравоохранения, предлагаем читателям ознакомиться с этим Порядком.

Списание объектов ОС, пришедших в негодность

Для определения нецелесообразности и непригодности использования объектов ОС, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации приказом руководителя подведомственного учреждения создается постоянно действующая комиссия, в состав которой входят руководитель учреждения или его заместитель (председатель комиссии), главный бухгалтер (его заместитель), лица, на которых возложена ответственность за сохранность имущества, другие работники. В компетенцию комиссии входят (п. 1 Приложения 3 к Приказу N 367): — осмотр объекта ОС, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, определение целесообразности (пригодности) дальнейшего его использования; — установление причин списания объекта; — выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта, и внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, предусмотренной законодательством; — установление возможности использования отдельных узлов и деталей выбывающего объекта ОС; — контроль за изъятием цветных и драгоценных металлов из списываемых объектов ОС; — составление акта на списание объекта. Если стоимость объекта ОС менее 50000 руб. (за исключением зданий, сооружений и автотранспортных средств), то решение о его списании принимается подведомственным учреждением самостоятельно по согласованию с территориальными органами Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (далее — ТО агентства по имуществу) (п. 1.1 Приказа N 367). В этом случае комиссия подведомственного учреждения на числящиеся у него на балансе и подлежащие списанию ОС оформляет акты на списание и представляет их в ТО агентства по имуществу, который ставит на акте отметку о том, что не возражает против списания объектов ОС, указанных в акте. Списание объекта ОС стоимостью 50000 руб. и выше необходимо согласовывать, помимо ТО агентства по имуществу, еще и с ФМБА. В этом случае акт на списание объекта сначала представляется в отдел бухгалтерского учета, отчетности и контроля Планово-финансового управления ФМБА для вынесения его на рассмотрение комиссии. Пакет документов подается в следующем составе (п.п. 3.1, 3.2, 3.3 Приложения 3 к Приказу N 367): а) при списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств), пришедших в негодность: — письмо руководителя подведомственного учреждения с просьбой о разрешении на списание объектов ОС; — акт о списании объекта ОС (кроме автотранспортных средств) либо акт о списании группы объектов ОС (кроме автотранспортных средств), подписанный руководителем и заверенный печатью подведомственного учреждения, — в одном экземпляре; — копия приказа о назначении постоянно действующей комиссии по списанию объектов ОС подведомственного учреждения, заверенная в установленном порядке, — в одном экземпляре; — заключение о техническом состоянии, выданное организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности, подтверждающее непригодность объекта к восстановлению и дальнейшему использованию; б) при списании автотранспортных средств: — письмо руководителя подведомственного учреждения с просьбой о разрешении на списание автотранспортных средств; — акт о списании автотранспортных средств, подписанный руководителем и заверенный печатью подведомственного учреждения, — в одном экземпляре; — копия приказа о назначении постоянно действующей комиссии по списанию объектов ОС и нематериальных активов территориального органа Федерального казначейства, заверенная в установленном порядке, — в одном экземпляре; — копия паспорта технического средства; — копия свидетельства о регистрации технического средства; — сведения о прохождении последнего техосмотра; в) при списании объектов ОС, пришедших в негодное состояние в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций (умышленного уничтожения, порчи, хищения и т.п.), помимо перечня, указанного в п.п. «а», «б», документы, подтверждающие вышеназванные обстоятельства: — копия акта об аварии с пояснением причины, вызвавшей аварию; — постановление о возбуждении или прекращении уголовного дела; — письмо о принятых мерах в отношении виновных лиц, допустивших повреждение объектов ОС; — в случаях стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций — акт о причиненных повреждениях, справки органов исполнительной власти субъектов РФ или муниципальных образований, подтверждающие факт стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций, — в одном экземпляре. После получения от ФМБА разрешения на списание объектов ОС акт направляется в ТО агентства по имуществу.

Безвозмездная передача и реализация объектов ОС

Безвозмездная передача, а также реализация объектов ОС производятся в соответствии с приказом руководителя подведомственного учреждения по согласованию с ФМБА. Для получения разрешения на безвозмездную передачу или реализацию объектов ОС в отдел бухгалтерского учета, отчетности и контроля Планово-финансового управления ФМБА представляются следующие документы (п.п. 3.4, 3.5 Приложения 3 к Приказу N 367): а) при безвозмездной передаче объектов ОС: — письмо руководителя подведомственного учреждения с просьбой о разрешении на безвозмездную передачу объектов ОС; — акт о приеме-передаче объекта ОС (кроме зданий, сооружений) либо акт о приеме-передаче групп объектов ОС (кроме зданий, сооружений), подписанный руководителем и заверенный печатью подведомственного учреждения, — в одном экземпляре; — копия приказа о назначении комиссии по безвозмездной передаче объектов ОС подведомственного учреждения, заверенная в установленном порядке, — в одном экземпляре; — копия письма бюджетного учреждения, готового принять на баланс объекты ОС, — в одном экземпляре; б) при реализации автотранспортных средств: — письмо руководителя подведомственного учреждения с просьбой о разрешении на реализацию автотранспортных средств; — акт о списании автотранспортных средств, подписанный руководителем и заверенный печатью подведомственного учреждения; — копия инвентарной карточки, заверенная в установленном порядке; — копия отчета об оценке рыночной стоимости транспортного средства, подготовленного в установленном законодательством порядке, — в одном экземпляре. Списание с баланса объектов ОС, пришедших в негодность, при их продаже, безвозмездной передаче осуществляется подведомственными учреждениями ФМБА после получения согласованных с ФМБА и ТО агентства по имуществу документов. Дата актов о списании объекта ОС и группы объектов ОС является датой фактического списания этих объектов с баланса и проставляется после вышеуказанного согласования (п. 4 Приложения 3 к Приказу N 367).

Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
26.05.2009