Статья. «Компенсация морального вреда, причиненного работнику в связи с выполнением им трудовых обязанностей» (Т.Сильвестрова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 8)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 8
КОМПЕНСАЦИЯ МОРАЛЬНОГО ВРЕДА, ПРИЧИНЕННОГО РАБОТНИКУ В СВЯЗИ С ВЫПОЛНЕНИЕМ ИМ ТРУДОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ
Темы статей для журнала нам часто подсказывают читатели. Недавно в редакцию поступила просьба опубликовать материал о том, как в бухгалтерском учете отражается компенсация морального вреда, причиненного работнику при выполнении им профессиональных обязанностей. С какого кода экономической классификации расходов бюджетов бюджетной системы РФ должны производиться данные выплаты?
Работнику в процессе выполнения им своих функций может быть нанесен моральный вред, то есть физические и нравственные страдания (ст. 151 ГК РФ). Причиной тому могут быть неправомерные действия или бездействие работодателя. Согласно ст. 21 ТК РФ работник имеет право на возмещение вреда, причиненного ему в связи с исполнением трудовых обязанностей, и компенсацию морального вреда в порядке, установленном ТК РФ, иными федеральными законами. Статья 22 ТК РФ гласит, что работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Порядок возмещения морального вреда определен в ст. 237 ТК РФ. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, устанавливаемых соглашением сторон трудового договора. На это также указано в ст. 1101 ГК РФ. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба. Поскольку бюджетные учреждения — особый вид организаций, деятельность которых в большей степени финансируется за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, причинение морального вреда работнику и размеры его компенсации, как правило, определяются в судебном порядке. Для бюджетных учреждений не характерно в трудовом договоре с работником предусматривать меру ответственности за нанесение ему морального вреда путем совершения определенных действий, даже если он заключается в рамках приносящей доход деятельности. Именно поэтому в данной статье рассматривается налоговый, бухгалтерский учет, а также исполнительное производство по выплате компенсации за причинение морального вреда.
Определение размера компенсации морального вреда
Действительно, определить, в каком размере должен быть компенсирован моральный вред, нанесенный человеку, очень непросто. Существуют нормы законодательства, которые некоторым образом способствуют определению размера компенсации. В частности, о размере компенсации морального вреда упоминается в ст.ст. 151, 152, 1099, 1100 и 1101 ГК РФ. Так, в соответствии со ст. 151 ГК РФ при определении размеров компенсации морального вреда суд должен принять во внимание степень вины нарушителя и иные обстоятельства. Также суд должен учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому был причинен вред, при этом не пренебрегать требованиями разумности и справедливости. Компенсация морального вреда может осуществляться при наличии видимой вины его причинителя, которым может выступать и работодатель, а может производиться и независимо от нее. Случаи, когда моральный вред компенсируется независимо от вины причинителя вреда, перечислены в ст. 1100 ГК РФ. К данным случаям относится вред, нанесенный: — жизни или здоровью гражданина источником повышенной опасности; — гражданину в результате его незаконного осуждения, незаконного привлечения к уголовной ответственности, незаконного применения в качестве меры пресечения заключения под стражу или подписки о невыезде, незаконного наложения административного взыскания в виде ареста или исправительных работ; — распространением сведений, порочащих честь, достоинство и деловую репутацию; — в иных случаях, предусмотренных законом. Законодательством РФ установлено, что компенсация морального вреда осуществляется в денежной форме (ст. 1101 ГК РФ). После того как суд примет решение о возмещении морального вреда, нанесенного работнику организации, и о его размере, оформляется исполнительный лист. Исполнение данных судебных листов производится в порядке, утвержденном ст.ст. 242.3., 242.4. и 242.5. БК РФ. С одной стороны, нормы данных статей применяются в зависимости от того, на средства бюджета какого уровня бюджетной системы РФ обращено взыскание, а с другой — независимо от того, за счет каких средств (бюджетное финансирование, средства, полученные в рамках приносящей доход деятельности) оно будет производиться. Рассмотрим в общих чертах порядок исполнения судебных актов.
Исполнение судебных актов
Обращение взыскания к бюджетному учреждению, получающему финансирование из федерального бюджета. Согласно п. 1 ст. 242.3. БК РФ исполнительный лист, предусматривающий обращение взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам бюджетного учреждения — должника, финансируемого за счет средств данного бюджета, направляется в орган Федерального казначейства по месту открытия у него лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, а также средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. В свою очередь, орган Федерального казначейства доводит до бюджетного учреждения уведомление о поступлении исполнительного документа и о дате его приема к исполнению. К нему прилагаются копия судебного акта и заявление взыскателя. Получив уведомление, бюджетное учреждение — должник в течение 10 рабочих дней информирует орган Федерального казначейства: — об источнике задолженности (по деятельности, финансируемой за счет средств федерального бюджета, либо предпринимательской и иной приносящей доход деятельности); — о коде бюджетной классификации РФ, по которому должно быть произведено исполнение судебного акта. Если у должника на лицевом счете имеется полная сумма или хотя бы ее часть для осуществления платежа по исполнительному листу, оформляется платежный документ. Компенсация морального вреда производится за счет средств бюджета (по соответствующему коду ЭКР) при условии, если вред работнику был причинен при осуществлении уставной деятельности. В случае недостаточности данных средств моральный вред компенсируется за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. В случае если средств от приносящей доход деятельности для выплаты компенсации морального вреда недостаточно или они отсутствуют, бюджетное учреждение — должник направляет главному распорядителю (распорядителю), в ведении которого оно находится, запрос-требование о необходимости выделения ему дополнительных лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов в целях исполнения исполнительного документа с указанием даты его поступления в орган Федерального казначейства (п. 5 ст. 242.3. БК РФ). После выделения дополнительных лимитов бюджетных обязательств и (или) объемов финансирования, которые должны быть доведены в трехмесячный срок со дня поступления исполнительного документа в орган Федерального казначейства, бюджетное учреждение — должник составляет платежный документ. В случае неисполнения федеральным бюджетным учреждением переданного ему исполнительного документа орган Федерального казначейства приостанавливает до момента устранения нарушения операции по расходованию средств на всех его лицевых счетах, включая лицевые счета его структурных подразделений, открытые в данном ОФК (за исключением операций по исполнению исполнительных документов). Статьей 242.3. БК РФ предусмотрен вариант исполнения судебных документов, если счета должнику открыты в учреждении ЦБ РФ или в кредитной организации. В таком случае исполнение исполнительного документа производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Обращение взыскания на средства бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Порядок обращения взыскания на средства бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов регламентирован соответственно ст.ст. 242.4. и 242.5. БК РФ. Он идентичен порядку, применяемому для обращения взыскания к бюджетному учреждению — должнику, финансируемому на средства федерального бюджета. Отличие в том, что лицевые счета бюджетных учреждений — должников, деятельность которых финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, не всегда обслуживаются органами Федерального казначейства, они могут обслуживаться и финансовым органом. Поэтому в ст.ст. 242.4. и 242.5. БК РФ указано, что исполнение судебных документов данных бюджетных учреждений — должников производится органом, осуществляющим открытие и ведение их лицевых счетов. Органы Федерального казначейства в данном случае не поименованы.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» возмещение морального вреда по решению судебных органов производится по статье 290 «Прочие расходы» ЭКР. Если исполнение судебного акта осуществляется за счет бюджетных средств, то расход денежных средств на оплату исполнительного документа отражается по счету 1 401 01 290 «Прочие расходы», если за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, — по счету 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Пример. По решению суда бюджетное учреждение здравоохранения должно выплатить своему бывшему работнику компенсацию морального вреда в размере 20000 руб. Данная сумма подлежит выплате за счет средств федерального бюджета. Объема финансирования для уплаты компенсации недостаточно, поэтому часть компенсации в размере 12000 руб. была уплачена за счет бюджетных средств, а 8000 руб. возмещалось за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Последняя не подлежит обложению НДС. Для получения компенсации морального вреда потерпевшим был открыт счет в отделении сбербанка. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом <>:
<> Для отражения данных операций воспользуемся рекомендациями Минфина России, изложенными в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Начислена компенсация 1 401 01 290 1 302 18 730 12000
нанесенного бывшему работнику морального вреда
Перечислена сумма 1 302 18 830 1 304 05 290 12000 компенсации пострадавшему на его счет, открытый в банке
Начислена сумма компенсации 2 106 04 340 2 302 18 730 8000 морального вреда, уплачиваемая за счет средств от приносящей доход деятельности
Перечислена сумма 2 302 18 830 2 201 01 610 8000 компенсации за счет средств от приносящей доход деятельности на счет бывшего работника, открытый ему в банке
Переведена сумма компенсации 2 401 01 241 2 106 04 440 8000 с приносящей доход деятельности на бюджетную
Отражена сумма дохода, 1 302 18 830 1 401 01 180 8000 полученного в рамках бюджетной деятельности
Начислена оставшаяся сумма 1 401 01 290 1 302 18 730 8000 компенсации морального вреда по бюджету
Возникает вопрос: включается ли сумма компенсации, уплаченная за счет средств от приносящей доход деятельности (если моральный вред также был причинен в рамках осуществления этой деятельности), в расходы учреждения в целях налогообложения? Согласно пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ судебные издержки организация вправе включить в состав внереализационных расходов. Что касается сумм компенсации, то здесь следует обратиться к нормам НК РФ и письмам Минфина. Так, в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сказано: затраты на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов. Казалось бы, исходя из формулировки данного подпункта суммы компенсаций за причинение сотруднику морального вреда можно отнести в состав внереализационных расходов, однако Минфин в ответе на частный вопрос в Письме от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28 высказал иную точку зрения. Вопрос был следующий: надо ли включить в состав внереализационных расходов компенсацию морального ущерба за необоснованное увольнение работника, выплаченную ему в текущем налоговом периоде? Ответ Минфина однозначный: возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) (не подпадает под действие пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, расходы на возмещение морального вреда не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
НДФЛ и ЕСН с сумм компенсации
Для ответа на вопрос о том, облагаются ли НДФЛ суммы компенсации морального вреда, уплаченные пострадавшему, следует обратиться к ст. 217 НК РФ. В ней перечислены доходы, которые не подлежат обложению данным налогом. В соответствии с п. 3 данной статьи не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ). В частности, поименованы компенсационные выплаты, связанные: — с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; — с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Несмотря на то что норматив по компенсационным выплатам за причинение морального вреда человеку, даже если компенсация связана с перечисленными выше случаями, на законодательном уровне не установлен, письма ФНС и, в частности, Письмо от 23.11.2005 N 04-1-02/888@ «О налогообложении компенсаций» (далее — Письмо N 04-1-02/888@) свидетельствуют о том, что данные компенсационные выплаты, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ. Минфин в Письме от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53 также считает, что выплаченная по исполнительному листу сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит обложению НДФЛ. В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиками указанными договорными отношениями, не облагаются данным налогом. Кроме того, на основании ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН возмещение вреда, причиненного: — увечьем или иным повреждением здоровья; — увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Таким образом, суммы компенсации морального вреда не облагаются ЕСН. На это также указано и в Письме N 04-1-02/888@. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ. Следовательно, если данные суммы не облагаются ЕСН, то на них не начисляются и страховые взносы по пенсионному страхованию.
Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
30.07.2007
