Статья. «Аспекты формирования стоимости медицинской услуги» (Т.Обухова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 2)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 2

АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ СТОИМОСТИ МЕДИЦИНСКОЙ УСЛУГИ

Как правило, медицинские учреждения самостоятельно рассчитывают стоимость медицинских услуг, оказываемых в рамках приносящей доход деятельности. Произведенные расчеты и конечные показатели медучреждения представляют для утверждения главному распорядителю. В статье рассказано о методах, которыми может воспользоваться медицинское учреждение для расчета стоимости единицы медицинской услуги.

При формировании стоимости медицинской услуги следует руководствоваться следующими нормативными документами: — Гражданским кодексом;
— Налоговым кодексом;
— Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» (в ред. от 21.12.2004); — Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)»; — Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 «Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»; — Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг (временной), утвержденной Министерством здравоохранения N 01-23/4-10 и Российской академией медицинских наук N 01-02/41 от 10.11.1999 и (далее — Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг); — Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Министерством экономики от 06.12.1995 N СИ-484/7-982; — Приказами Минздравсоцразвития России от 10.04.2001 N 113 «О введении в действие Отраслевого классификатора «Простые медицинские услуги» и от 16.07.2001 N 268 «О введении в действие Отраслевого классификатора «Сложные и комплексные медицинские услуги». В субъектах, как правило, разрабатываются свои нормативные акты, устанавливающие порядок формирования цен на платные услуги. Например, Минздравсоцразвития по Московской области разработало Методические рекомендации по формированию цен на медицинские услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения Московской области на платной основе (далее — Методические рекомендации по формированию цен), утвержденные Приказом от 22.06.2006 N 261.

Общее положение о составляющих цены
на медицинскую услугу

Объектом расчета цены на медицинскую услугу являются: — простые медицинские услуги (ОК ПМУ N 91500.09.0001-2001); — сложные и комплексные медицинские услуги (ОК N 91500.09.0002-2001). В основу расчета цены на медицинскую услугу заложены фактические расходы, плановые или нормативные (при наличии установленных в законодательном порядке нормативов) затраты медицинских учреждений и их структурных подразделений. Для расчета цены услуги необходимы данные бухгалтерской и статистической отчетности: а). обо всех видах затрат учреждения в целом; б). обо всех видах затрат структурных подразделений; в). о численности персонала по категориям, структурным подразделениям и учреждению в целом; г). о фонде рабочего времени медицинского персонала; д). о количестве пролеченных больных по учреждению в целом и в профильных отделениях стационара; е). плановые и фактические показатели о числе пролеченных больных по учреждению, по отделениям стационара и отдельным нозологическим формам заболеваний. Цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», следовательно, методика расчета стоимости и уровень рентабельности могут определяться учреждением (организацией) самостоятельно. При разработке методики расчета стоимости одной единицы платной медицинской услуги можно руководствоваться Методическими рекомендациями по формированию цен (при условии, если на территории субъекта или муниципального образования, на котором функционирует медицинское учреждение, не утверждены свои методические рекомендации по формированию цен). Наша позиция по поводу применения данного документа основана на том, что Методические рекомендации по формированию цен разработаны с учетом Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг. Кроме того, Методические рекомендации по формированию цен датированы 2006 г. в отличие от Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг (утв. Министром здравоохранения в 1999 г.), поэтому в них учтены все изменения законодательства и современные рыночные взаимоотношения между субъектами и объектами рыночной структуры.

Формирование стоимости платной услуги на основании Методических рекомендаций по формированию цен

В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию цен стоимость платной медицинской услуги (Ц) определяется по формуле:

Ц = Рс + Пр + Н,

где: Рс — себестоимость услуги;
Пр — прибыль;
Н — налоги на услугу (НДС, который определяется в соответствии с действующим законодательством РФ). Расчет себестоимости платной медицинской услуги осуществляется по формуле:

Рс = Рпр + Ркосв,

где: Рпр — прямые расходы;
Ркосв — косвенные расходы.
К прямым расходам относятся затраты, технологически связанные с осуществлением услуги и потребляемые в процессе ее оказания: — оплата труда основного персонала;
— начисления на оплату труда основного персонала; — медикаменты, перевязочные средства, одноразовые медицинские принадлежности и др.; — износ мягкого инвентаря по основным подразделениям; — амортизация оборудования, используемого непосредственно при оказании медицинской услуги. В методических указаниях подробно изложен порядок расчета каждого их этих видов расходов. Тем не менее хотелось бы обратить внимание читателей на один из перечисленных в перечне видов прямых расходов — износ мягкого инвентаря. Несмотря на то что Инструкция N 25н не предусматривает начисления амортизации на объекты мягкого инвентаря, Методические рекомендации по формированию цен, так же как и Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг, предполагает начисление износа на данные объекты и включение их в стоимость медицинской услуги. Поскольку по указанным объектам установлены сроки носки (использования), их стоимость нельзя включить в состав затрат при формировании себестоимости услуги единовременно. Согласно п. 3.1.4. Методических рекомендаций по формированию цен порядок расчета износа мягкого инвентаря (Ими) определяется по следующей формуле:

                                   SUM Исi                             Ими = -------- x t,                                   Рд x Вд

где: Исi — фактические расходы на приобретение i-го вида мягкого инвентаря, непосредственно используемого при оказании услуги, (с учетом фактического срока использования мягкого инвентаря) в пересчете за год; t — время оказания медицинской услуги (ч); Рд — среднее число дней работы учреждения, во время которых оказывалась данная услуга, за год; Вд — среднее количество часов работы учреждения за день, во время которых оказывалась данная услуга. В свою очередь, амортизация оборудования, числящегося в составе основных средств, в расчете на медицинскую услугу учитывается пропорционально времени ее оказания. К косвенным расходам в соответствии с п. 3.1.6. Методических рекомендаций по формированию цен относятся затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги: — оплата труда общеучрежденческого персонала; — начисления на оплату труда общеучрежденческого персонала; — хозяйственные расходы (расходные материалы и предметы снабжения, оплата услуг связи, коммунальных услуг, текущего ремонта и т.д.); — износ мягкого инвентаря в общеучрежденческих подразделениях, обслуживающих лечебно-диагностический процесс, но не участвующих непосредственно в оказании медицинских услуг; — амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг; — прочие расходы.
В себестоимость j-ой медицинской услуги косвенные расходы включаются пропорционально прямым расходам через расчетный коэффициент косвенных расходов:

Ркосвj = Рпрj x Ккрj,

где: Ркосвj — величина косвенных расходов, включаемых в себестоимость конкретной j-ой медицинской услуги; Рпрj — величина прямых расходов, включаемых в себестоимость j-ой медицинской услуги; Ккрj — коэффициент косвенных расходов, включаемых в себестоимость медицинской услуги, рассчитывается на весь объем оказываемых медицинских услуг в соответствии с планом работы на будущий год либо по данным предшествующего периода. Стоимость сложной медицинской услуги рассчитывается путем суммирования стоимостей простых медицинских услуг, входящих в ее состав (п. 3.2. Методических рекомендаций по формированию цен). Например, клинический анализ крови состоит из ряда простых медицинских услуг: определение гемоглобина, подсчет эритроцитов, подсчет лейкоцитарной формулы, подсчет скорости оседания эритроцитов и т.д. При этом трудозатраты, расходы на реактивы и др. рассчитываются по каждому отдельному исследованию, а затем суммируются. Отдельно в Методических рекомендациях по формированию цен прописан порядок расчета цены комплексной медицинской услуги по лечению (профилактике, диагностике), оказываемой в стационарных отделениях учреждений. Здесь цена медицинской услуги определяется из расчета стоимости одного койко-дня. Причем уделено особое внимание расчету стоимости комплексной медицинской услуги, оказанной в стационарных отделениях учреждений здравоохранения.

Формирование стоимости платной услуги на основании Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг

Как уже было сказано, при формировании стоимости медицинской услуги можно использовать рекомендации, приведенные в Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг. Однако следует учитывать возможность допущения значительных отклонений плановой (расчетной) стоимости услуги от фактической по следующим основаниям:

Рекомендации Инструкции Последствия применения Наши рекомендации

    по расчету стоимости      методического подхода,                              медицинских услуг     рекомендуемого Инструкцией                                                     по расчету стоимости                                                         медицинских услуг                            

Расчет стоимости услуги Расчетная стоимость услуги Расчет себестоимости производится на основании будет отражать фактические услуг следует

  фактических расходов с    затраты без учета          производить в          учетом кредиторской       технологии выполнения      соответствии с         задолженности и с         работ                      технологией,           корректировкой их на                                 используемой при       индексы цен или в                                    оказании этой          соответствии с курсом                                услуги; нормативами    рубля по отношению к                                 по видам затрат,       свободно конвертируемой                              скорректированными в   валюте                                               соответствии с                                                              индексом изменения                                                          цен или курсом рубля                                                        по отношению к                                                              свободно                                                                    конвертируемой                                                              валюте <*>                                                                                         При расчете затрат на     В силу того что цены на    При расчете затрат     медикаменты сумму         разные медикаменты         на медикаменты нужно   расходов по данному       отличаются, затраты по     учитывать              отделению нужно разделить этой статье расходов       трудоемкость           на объем выполненных      отличаются в несколько раз производимой услуги    условных единиц. Затем    по видам оказываемых работ                        расходы на конкретный     и не зависят от их                               

вид услуги определяются трудоемкости как произведение трудозатрат на стоимость одной условной единицы по медикаментам

  Косвенные затраты по      В результате распределения Косвенные затраты по   общему коэффициенту       косвенных затрат           коммунальным           распределяются            пропорционально прямым     услугам, предметам     пропорционально прямым    расходам допускается их    хозяйственного         затратам                  значительное отклонение от назначения, ремонту                              фактических затрат по      следует распределять                             коммунальным услугам,      с учетом доли                                    предметам хозяйственного   платных услуг в                                  назначения, ремонту и т.д. общем объеме                                                                оказываемых услуг     

<*> При расчете норматива затрат следует использовать соответствующие нормативные акты, например Приказы Минздрава СССР от 30.08.1991 N 245 "О нормативах потребления этилового спирта для учреждений здравоохранения и социального обеспечения", Здравоохранения СССР от 29.01.1990 N 42 "О повышении норм расходов на питание, медикаменты и мягкий инвентарь в учреждениях здравоохранения и бесплатном амбулаторном лечении некоторых категорий больных".

Формирование стоимости платной услуги на основании самостоятельно разработанной методики

В случае если медицинское учреждение самостоятельно разрабатывает методику расчета стоимости медицинской услуги, оно должно предусмотреть: - расходы, подлежащие калькулированию;
- единицы расчета (койко-день, посещение, диагностическое обследование и т.д.); - порядок распределения косвенных расходов (он разрабатывается с целью формирования себестоимости платной медицинской услуги и может отличаться от порядка, применяемого в целях налогообложения). При этом следует иметь в виду то, что:
- услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат; - для расчета прямых затрат могут использоваться натуральные нормативы; - при отсутствии натуральных нормативов учреждение рассчитывает величину расходов с учетом их экономической целесообразности и обусловленности обычаями делового оборота. При формировании стоимости платной медицинской услуги возникает вопрос: следует ли учитывать при ее калькулировании сумму начисленной амортизации на объекты основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств или средств ОМС и используемых для оказания платных услуг? Перечень калькуляционных статей определяется видами затрат, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности. Поскольку оборудование, приобретенное за счет бюджета или средств ОМС, используется для оказания платных услуг, амортизация оборудования должна включаться в стоимость услуги. Современные требования к бухгалтерскому (бюджетному) учету предполагают, что на оборудование, приобретенное бюджетным учреждением, амортизация начисляется, поэтому включение амортизации в цену платной услуги с этой точки зрения не подлежит сомнению. Часто медицинским учреждениям главные распорядители, налоговые органы запрещают включать в состав калькуляции (затрат) амортизацию оборудования на том основании, что учреждение не несет (не несло) затрат на его приобретение в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Такие доводы не являются убедительными. Поскольку если амортизацию не включать в стоимость услуги и не возмещать через цену, то "бюджетное" оборудование будет неправомерно использоваться для оказания платных услуг, то есть будет иметь место нецелевое использование бюджетных средств или средств ОМС. В итоге государственное (муниципальное) имущество будет использоваться для оказания платных услуг безвозмездно. В этом случае происходит дестабилизация рынка платных услуг. Исходя из экономического смысла совершаемых операций можно сделать вывод о том, что амортизация, начисляемая на объекты основных средств (оборудование), используемые при оказании платных услуг и приобретенные за счет средств бюджета или ОМС, должна включаться в стоимость платной услуги и впоследствии (при оплате оказанных услуг) возвращаться в бюджет. Однако, поскольку на сегодняшний день отсутствует механизм возмещения начисленной амортизации в бюджет при оказании платных услуг, эту процедуру можно осуществить лишь в рамках так называемого управленческого учета, отражающего суть экономических процессов и не обремененного формальными требованиями. Возместить стоимость оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС и используемого для предпринимательской деятельности, можно лишь путем использования на обеспечение бюджетной деятельности части прибыли, полученной от оказания платных услуг, эквивалентной сумме амортизации "бюджетного" оборудования и оборудования, приобретенного за счет средств ОМС.

Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Т.ОБУХОВА
Подписано в печать
25.01.2008