Статья. «Проблемы бухгалтерского учета при приватизации аптеки» (И.Л.Милушина) («Экономический вестник фармации. Нормативные акты и комментарии», 2001, N 9)
«Экономический вестник фармации.
Нормативные акты и комментарии», 2001, N 9
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ ПРИВАТИЗАЦИИ АПТЕКИ
Как показывает опыт различных регионов страны, приватизация большинства аптек в настоящее время осуществляется путем преобразования государственных и муниципальных унитарных аптечных предприятий в открытые акционерные общества (ОАО). Подготовка к приватизации — очень важный момент для приватизируемой аптеки. В процессе приватизации разрабатываются документы, определяющие в дальнейшем ее правовой статус. В этот период аптечное предприятие должно оформить право собственности на недвижимое имущество, переоформить договоры аренды на землю, другие договоры с различными контрагентами, необходимые для осуществления нормальной деятельности предприятия. Не мало проблем, связанных с отражением в учете операций связанных с приватизацией, возникает и перед бухгалтером приватизируемой аптеки.
Согласно пункту 88 Приказа Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 2 ноября 1994 г. N 07-01-654-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается). Нельзя не учитывать тот факт, что вышеуказанное письмо принято в 1992 г. и при применении предлагаемых в этом документе корреспонденций счетов, необходимо делать поправки с учетом изменений, произошедших за это время в нормативной базе бухгалтерского учета. В связи с переходом на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный Приказом от 31 октября 2000 г. N 94н придется также вводить дополнительны корректировки.
Приведение уставного фонда к размеру,
соответствующему выкупной стоимости аптеки
Согласно Временным методическим указаниям по оценки стоимости объектов приватизации, величина уставного капитала и оценка имущества аптечных предприятий при их преобразовании в открытые акционерные общества определяется утвержденным Указом Президента РФ от 29.01.92 г. «Об ускорении приватизации государственных и муниципальных предприятий» (в ред. от 14.07.98 г.). В соответствии со статьей 26 Закона РФ N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 24.05.99 г.) минимальный уставной капитал ОАО должен быть не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного на дату регистрации организации. После оценки имущества операции, связанные с приведением уставного фонда к размеру, соответствующему выкупной (продажной) стоимости предприятия или его уставному капиталу, фиксируемому в учредительных документах, могут быть отражены следующим образом:
ДТ 85 «Уставный фонд» КТ 88/4 «Фонд социальной сферы» — уменьшается уставный фонд на остаточную стоимость числящихся на балансе приватизируемого предприятия объектов социально-культурного, коммунально-бытового назначения, для которых действующим законодательством предусмотрено ограничение или установлен особый режим приватизации. В большинстве аптек такие объекты отсутствуют; ДТ 80 «Прибыли и убытки» КТ 81 «Использование прибыли» — закрывается счет использования прибыли; ДТ 80 «Прибыли и убытки» КТ 88 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» — при наличии в отчетном периоде прибыли закрывается счет прибылей и убытков; ДТ 88 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» КТ 80 «Прибыли и убытки» — при наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии или недостаточности источников их покрытия закрывается счет прибылей и убытков; ДТ 88 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» КТ 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» — списываются убытки прошлых лет; ДТ 86 «Резервный фонд» КТ 85 «Уставный фонд» — направляются на увеличение уставного фонда неиспользованные средства резервного фонда, созданного аптечным предприятием за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после расчета с бюджетом по налогам); ДТ 88 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 96 «Целевые финансирование и поступления» КТ 85 «Уставный фонд» — направляются на увеличение уставного фонда средства фондов предприятия и нераспределенной прибыли, оставшиеся после списания убытков текущего и прошлых лет, а также средства целевого финансирования (кроме полученных как взносы от других предприятий на финансирование целевых программ), включая ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов.
В соответствии с новым планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н эти операции могут быть отражены следующим образом:
ДТ 80 «Уставный фонд» КТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы» — уменьшается уставный фонд на остаточную стоимость числящихся на балансе приватизируемого предприятия объектов социально-культурного, коммунально-бытового назначения. В новом плане счетов не предусмотрено открытие субсчетов к счету 84, но при этом предполагается, что аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться; ДТ 99 «Прибыли и убытки» КТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — при наличии прибыли закрывается счет прибылей и убытков; ДТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КТ 99 «Прибыли и убытки» — при наличии убытков и отсутствии или недостаточности источников их покрытия закрывается счет прибылей и убытков; ДТ 82 «Резервный фонд» КТ 80 «Уставный фонд» — направляются на увеличение уставного фонда неиспользованные средства резервного фонда, созданного аптечным предприятием за счет чистой прибыли; ДТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), 86 «Целевое финансирование» КТ 80 «Уставный фонд» — направляются на увеличение уставного фонда нераспределенная прибыль предприятия, оставшиеся после списания убытков, а также средства целевого финансирования (кроме полученных как взносы от других предприятий на финансирование целевых программ), включая ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов.
При совершении данных операций следует иметь в виду, что отдельные виды имущества и обязательств предприятия могут не приниматься в расчет при оценке в соответствии с нормативными документами Государственного комитета Российской Федерации по управлению имуществом, определяющими порядок оценки имущества. В этом случае данные виды имущества и обязательств не учитываются в процессе формирования уставного капитала и остаются на счетах их учета. При определении стоимости имущества предприятия следует иметь ввиду, что определение стоимости основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов осуществляется по остаточной стоимости. При этом нужно отметить, что в некоторых регионах оценка объектов приватизации проводится по рыночной цене. В соответствии с пунктом 1.3. вышеуказанного Письма N 117 Минфина РФ по результатам оценки имущества и операций по определению размеров выкупной (продажной) цены на дату, определяемую в соответствии с законодательством о приватизации, составляется акт оценки имущества и заключительный баланс с отражением в соответствующих размерах имущества, уставного капитала и обязательств приватизируемой аптеки. В случае выделения из состава предприятия отдельных его подразделений, проводящих приватизацию самостоятельно, на дату оценки имущества делается разделительный баланс и по каждому юридическому лицу составляется свой заключительный баланс. В соответствии с пунктом 2.1. Письма N 117 с момента регистрации акционерного общества активы и пассивы приватизированного предприятия принимаются обществом в размере, определенном в заключительном балансе предприятия, составленном на основании акта оценки его имущества. С другой стороны, согласно пункту 1.4. этого же Письма все изменения, происшедшие в имущественном состоянии предприятия с момента составления заключительного баланса и до момента его регистрации, должны найти отражение в учете и отчетности приватизированного предприятия. В необходимых случаях при структурных изменениях имущественного состояния предприятия, влияющего на размеры его уставного капитала, вносятся соответствующие изменения в акт оценки имущества и в сведения, предоставленные в соответствующий комитет по имуществу. Таким образом, с одной стороны все изменения состава и стоимости имущества приватизируемой аптеки после даты составления заключительного баланса относятся к изменениям состава и стоимости имущества, находящегося в собственности вновь созданного акционерного общества, а, с другой стороны, на момент проведения этих операций государственной регистрации ОАО еще не произошло, а муниципальное или государственное предприятие еще не прекратило свое существование, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, только с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Следовательно, до момента государственной регистрации приватизируемая аптека совершает сделки, ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую отчетность от имени муниципального или государственного предприятия. Порядок отражения уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, по кредиту счета «Уставный капитал» предусмотрен только после государственной регистрации, как в старом Плане счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (в ред. от 17 февраля 1997 г.), так и в новом Плане счетов (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94). Это подтверждено и пунктом 43 Приказа Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» в соответствии с которым, величина уставного (складочного) капитала организации показывается в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса в группе статей «Уставный капитал» в соответствии с учредительными документами. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Согласно же Письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» операции по приведению уставного фонда к размерам уставного капитала приватизируемой аптеки должны быть отражены на счетах учета до составления акта оценки имуществ и соответственно на этот момент сумма уставного капитала, отраженная на счетах бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы уставного фонда, зарегистрированного в учредительных документах муниципального или государственного предприятия. На наш взгляд, было бы логично придерживаться схемы предложенной Письмом N 117. При этом допускаются отступления от правил отражения в бухгалтерском учете уставного капитала, но достигается наиболее достоверное и полное представление о финансовом положении приватизируемой аптеки. Такой подход косвенно подтверждается пунктом 88 Приказа Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» в соответствии с которым при отсутствии информации по приведению уставного капитала к размеру, соответствующему выкупной стоимости предприятия в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей «Уставный капитал» она должна быть приведена как расшифровка к статье «Уставный (складочный) капитал» отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке. Отметим, что согласно пункту 6 Приказа Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил. Таким образом, на наш взгляд, в бухгалтерском учете приватизируемой аптеки необходимо отразить изменения уставного фонда, ставшие результатом приведения его к размерам уставного капитала регистрируемого акционерного общества после завершения оценки имущества предприятия и, соответственно, до его государственной регистрации. При этом к отчетности целесообразно составить пояснительную записку.
Отражение операции по расчетам за акции
При приватизации аптечного предприятия по II варианту льгот комиссия по приватизации или комитет по управлению имуществом проводит закрытую подписку на акции среди работников предприятия и приравненных к ним лиц. По завершении подписки на акции и извещении рабочей комиссией участников подписки о ее результатах в бухгалтерском учете приватизируемой аптеки в соответствии с Письмом Минфина РФ N 117 делают следующие записи:
ДТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КТ 96 «Целевые финансирование и поступления» — отражены результаты подписки на номинальную стоимость акций, причитающихся участникам подписки. Учет расчетов по подписке на акции ведется на счете 73 на специальном субсчете в разрезе каждого подписчика; ДТ 50 «Касса» КТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — отражено внесение денежных средств в счет оплаты за акции в кассу предприятия; ДТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — отражены удержания из заработной платы сотрудников в счет погашение обязательств по подписки на акции; ДТ 96 «Целевые финансирование и поступления», субсчет «Расчеты с фондом за акции» КТ 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», субсчет «Расчеты с фондом имущества» — отражена задолженность по платежам фонду имущества; ДТ 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», субсчет «Расчеты с фондом имущества КТ 51 «Расчетный счет» — отражено перечисление платежей фонду имущества.
Согласно новому плану счетов эти операции могут быть отражены следующим образом: ДТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КТ 86 «Целевое финансирование» — отражены результаты подписки на номинальную стоимость акций, причитающихся участникам подписки; ДТ 50 «Касса» КТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — отражено внесение денежных средств в счет оплаты за акции в кассу предприятия; ДТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — отражены удержания из заработной платы сотрудников в счет погашение обязательств по подписки на акции; ДТ 86 «Целевое финансирование» КТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена задолженность по платежам фонду имущества; ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 51 «Расчетный счет» — отражено перечисление платежей фонду имущества.
Пункт 2.4. Письма Минфина РФ N 117 предписывает открывать к счету 85 «Уставный капитал» в зависимости от состояния задолженности по акционерам и участникам общества следующие субсчета: «Объявленный капитал» — в сумме, записанной в учредительных документах (уставе); «Подписной капитал» — на стоимость акций, по которым произведена подписка; «Оплаченный капитал» — в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и стоимости акций, реализованных фондом в свободной продаже. По нашему мнению, использование этих субсчетов при приватизации аптеки не совсем оправдано. Это связано с тем, что уставный капитал акционерного общества на момент его регистрации полностью сформирован и оплачен за счет имущества муниципальной аптеки и таким образом, объявленный капитал полностью соответствует оплаченному. Отметим, что сделки по продаже акций на аукционе не отражаются в бухгалтерском учете приватизируемой аптеки, поскольку эти сделки заключаются не аптекой, а органом по управлению имуществом, который является владельцем продаваемых акций.
Расходы аптеки, связанные с приватизацией
В процессе приватизации аптечному предприятию приходится нести ряд расходов, например расходы по подаче заявления на участие в приватизации, консультационные услуги юристов по вопросам приватизации и т.п. Согласно пункту 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) утвержденного Постановлением правительства от 5 августа 1992 г. N 552 (в ред. от 31.05.2000 г.), такие расходы относятся на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, т.к. они не имеют отношения к процессу производства и реализации продукции.
Бухгалтерская отчетность приватизируемой аптеки
Согласно пункту 6.1. Письма Минфина РФ N 117 приватизируемое предприятие составляет бухгалтерский отчет в объеме форм годового отчета за отчетный период с 1-го января по 1-е число месяца регистрации. С 1-го числа месяца регистрации приватизированное предприятие составляет бухгалтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период по 31 декабря включительно. Документация, относящаяся к финансово-хозяйственную деятельности аптечного предприятия до приватизации (первичные учетные документы, применяемые регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и т.п.), хранится и используется в учетной работе акционерного общества в установленном порядке.
В заключение отметим, что аптека, преобразованная в открытое акционерное общество, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке в соответствии с Постановлением РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» (в ред. от 25.04.95 г.). В соответствии со статьей 92 Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 24.05.99 г.) открытое акционерное общество обязано ежегодно опубликовывать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, годовой отчет общества, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках. После преобразования в открытое акционерное общество на аптеку распространяется действие Федерального Закона N 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. «О рынке ценных бумаг» (в ред. от 08.07.1999 г.). Согласно статье 30 этого закона ОАО обязано для раскрытия информации о своих ценных бумагах и своей финансовой деятельности составлять ежеквартальные отчеты по ценным бумагам в соответствии с Постановлением от 11 августа 1998 г. N 31 «Об утверждении положения о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг».
Аудитор
юридической компании «Юнико-94»
И.Л.МИЛУШИНА
