«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ И СПИСАНИЮ ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ

В лечебно-профилактических учреждениях (ЛПУ) организуется пищеблок, в котором изготавливаются блюда, входящие в рацион питания больных. Для приготовления блюд данными учреждениями приобретаются продукты питания. Отражению операций по поступлению и списанию продуктов питания будет посвящена эта статья.

В целях обеспечения столовой продуктами питания учреждения здравоохранения должны строить отношения с поставщиками в соответствии с положениями Федерального закона N 94-ФЗ <>. Согласно ст. 4 данного Закона они вправе размещать заказ на поставку продуктов питания, если им делегированы полномочия на это органом государственной власти РФ, субъекта РФ или органом государственной власти местного самоуправления. Если такими полномочиями они не обладают, то размещение заказов осуществляет или вышестоящая организация, или уполномоченный на это орган.

<> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

В соответствии со ст. 10 вышеупомянутого Закона размещение заказа на поставку продуктов питания может осуществляться: — путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме; — без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах). Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, производящихся (выполняющихся, оказывающихся) не по конкретным заявкам заказчика, уполномоченного органа, для которых есть функционирующий рынок и сравнивать которые можно только по их ценам, осуществляется путем проведения аукциона (п. 4 ст. 10 Федерального закона N 94-ФЗ). Напомним, что под аукционом понимаются торги на право заключить государственный или муниципальный контракт, их победителем признается лицо, предложившее наиболее низкую цену государственного или муниципального контракта (п. 1 ст. 32 Федерального закона N 94-ФЗ). При этом следует учитывать, что Распоряжением Правительства РФ N 236-р <> утвержден Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказа на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона.

<> Распоряжение Правительства РФ от 27.02.2008 N 236-р «О Перечне товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона».

Поскольку услуги оптовой торговли продуктами питания (по коду 512 0000 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93) включены в данный Перечень, то размещение заказа не может осуществляться в форме конкурса, а проводится посредством торгов в форме аукциона. Однако этим не исключается возможность размещения заказа без проведения торгов методом запроса котировок (в сумме до 500000 руб. в течение квартала) и у единственного поставщика (в сумме, не превышающей 100000 руб. по одной сделке в течение квартала) (Письмо Минэкономразвития России от 08.08.2007 N 11812-КА/Д04 «О порядке применения процедур размещения заказов для государственных и муниципальных нужд»). С победителем аукциона, победителем в проведении запроса котировок или с единственным поставщиком заключается государственный или муниципальный контракт. Согласно ст. 526 ГК РФ по государственному или муниципальному контракту на поставку продуктов питания для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров.

Бухгалтерский учет

Основными операциями, сопровождающими процесс обеспечения больных питанием, которым следует уделить внимание, являются закупка продуктов питания, отпуск их в производство и списание.

Поступление продуктов питания

В соответствии с п. 6 Постановления Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» учреждения вправе производить поставщикам предоплату в размере 30% независимо от источника финансирования, а окончательный расчет осуществлять после поступления продуктов питания. На все пищевые продукты и продовольственное сырье, поступающие в медицинские учреждения, должны иметься удостоверения о качестве и безопасности продукции, а при необходимости — ветеринарные свидетельства, товарно-транспортные накладные и счета-фактуры. Товаросопроводительные документы являются основанием для оприходования поступивших в учреждение продуктов питания. При выявлении количественного и качественного расхождения продуктов питания, а также расхождения по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика оформляется Акт приемки материалов (ф. 0315004), форма которого рекомендована к применению Инструкцией N 25н. Он составляется в двух экземплярах: один экземпляр служит для принятия на учет продуктов питания, а второй — для направления претензионного письма поставщику. Товарная накладная с подписью материально ответственного лица (кладовщика) является основанием для принятия к учету поступивших в учреждение продуктов питания. Товарная накладная поступает от материально ответственного лица в бухгалтерию учреждения, после того как все поступившие согласно товарной накладной продукты питания будут отражены им в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042). Этот регистр учета утвержден Приказом Минфина России N 123н <>. В книге учета материальных ценностей ведется учет продуктов питания на складе путем отражения их поступления, расхода и вывода остатков по наименованиям, сортам в количественном выражении. На каждое наименование продукта питания открывается отдельная страница книги.

<> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

На основании товарных накладных по поступившим в учреждение продуктам питания в количественном и стоимостном выражении производятся записи в Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037), которая предназначена для учета их поступления в течение месяца. По окончании месяца в ведомости подводятся итоги. Согласно п. 49 Инструкции N 25н <> продукты питания принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, с учетом сумм НДС (если они используются при изготовлении продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в указанных учреждениях в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, а также если имеют освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ), которая складывается из всех расходов учреждения по их приобретению, в частности:

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

• из сумм, уплачиваемых поставщику;
• из затрат на информационные, консультационные услуги;
• из таможенных пошлин и иных платежей;
• из оплаты транспортных услуг;
• из иных расходов. В настоящее время в большинстве учреждений здравоохранения предоставляется платное лечение (приносящая доход деятельность). Больных, получающих медицинские услуги на платной основе, также обеспечивают питанием. Выше мы указали случаи, когда сумма НДС входит в стоимость продуктов питания. В дополнение к ним можно сказать, что учреждения здравоохранения, оказывая платные услуги, перечисленные в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, также будут включать предъявленную поставщиками сумму НДС в стоимость продуктов питания. Если же продукты приобретены и используются в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемый НДС, то суммы налога принимаются к зачету и учитываются на счете 2 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». При возникновении вышеперечисленных затрат формирование фактической стоимости продуктов питания при их покупке осуществляется на счете 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Затем сформированная фактическая стоимость продуктов питания списывается с кредита этого счета, и в дальнейшем их учет осуществляется на счете 105 02 000 «Продукты питания». Если дополнительных расходов, связанных с приобретением продуктов питания, нет, то поступившие в учреждение продукты питания сразу приходуются на счет 105 02 000.

Раздельный учет расходов по приобретению продуктов питания

Бюджетное законодательство требует вести раздельный учет расходов по бюджетной и предпринимательской деятельности, поэтому необходимо организовать раздельный аналитический учет стоимости продуктов питания, израсходованных при приготовлении блюд для больных, которым оказываются медицинские услуги на платной и безвозмездной основе. В нормативно-правовых актах бюджетного законодательства отсутствует общеустановленная методика их распределения, поэтому каждое медицинское учреждение, предоставляющее больным платные медицинские услуги, разрабатывает ее самостоятельно, закрепляя в своей учетной политике. Таким образом, в учреждениях здравоохранения могут применяться различные способы распределения продуктов питания, приобретенных в рамках уставной и приносящей доход деятельности. По мнению автора, можно воспользоваться следующим методом. Предварительно на основании фактических данных на начало месяца о составе больных (бюджетные и платные места) и ориентировочной стоимости суточного рациона определяется необходимый объем продуктов питания на следующий месяц в разрезе бюджетных и платных мест. Для их приобретения в текущем месяце используются как бюджетные, так и внебюджетные средства согласно предварительному расчету, а в конце месяца предварительные данные сравниваются с фактическими и корректируются.

Пример 1. Согласно данным на начало сентября 2008 г.: — количество больных на бюджетных местах составило 100 чел.; — на платных местах — 30 чел.
Стоимость суточного рациона на одного человека равна 200 руб. (цифры условные). Плановая потребность в продуктах питания по видам деятельности в сентябре: — по бюджетной деятельности — 600000 руб. (100 чел. x 200 руб. x 30 кал. дн. сентября); — по платным услугам — 180000 руб. (30 чел. x 200 руб. x 30 кал. дн.). В течение месяца продукты питания были приобретены, оплачены из соответствующих источников и оприходованы. По окончании месяца фактическая сумма предоставленного питания распределяется следующим образом: — по бюджетной деятельности — 605000 руб.; — по платным услугам — 175000 руб.
Данные операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками:

          Содержание операции              Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.                                                                                 Оприходованы продукты питания,       1 105 02 340  1 302 22 730  600000    

оплаченные за счет средств бюджета

Оприходованы продукты питания за 2 105 02 340 2 302 22 730 180000 счет платных услуг

Списана на расходы стоимость 1 401 01 272 1 105 02 440 605000 продуктов питания, использованных для приготовления блюд по бюджетной деятельности

Учтена стоимость продуктов питания в 2 106 04 340 2 105 02 440 175000 платной деятельности

Как видим, по бюджетной деятельности стоимость израсходованных продуктов питания превышает сумму средств бюджета, потраченную на их приобретение в течение текущего месяца. Иными словами, для питания больных, которым предоставляется лечение не на платной основе (бюджетные места), были использованы продукты питания на сумму 5000 руб., приобретенные за счет средств, полученных от оказания учреждением платных услуг. При планировании необходимой суммы средств для приобретения продуктов питания на октябрь 2008 г. за счет бюджетных и внебюджетных источников следует учесть этот перерасход.

Пример 2. На начало октября 2008 г. количество больных на бюджетных местах составило 102 чел., на платных местах — 28 чел. Стоимость суточного рациона питания на одного человека равна 200 руб. (цифры условные). Определим суммы средств, необходимых для покупки продуктов питания за счет двух источников финансирования на октябрь. Сумма средств на приобретение продуктов питания для больных на бюджетных местах составит 632400 руб. (102 чел. x 200 руб. x 31 кал. дн. октября), а для платных мест — 173600 руб. (28 чел. x 200 руб. x 31 кал. дн.). С учетом перерасхода денежных средств за счет средств от приносящей доход деятельности приобретаются продукты питания на сумму 168600 руб. (173600 — 5000), а за счет бюджетных средств — 637400 руб. (632400 + 5000).

Отпуск продуктов питания в производство

Операции по перемещению продуктов питания со склада в производство отражаются в регистрах аналитического учета продуктов питания путем изменения материально ответственного лица, при этом материальная ответственность переходит от одного лица к другому. Отпуск продуктов питания со склада производится по фактической стоимости каждой единицы или средней фактической стоимости (п. 55 Инструкции N 25н). Средняя фактическая стоимость при списании материальных запасов определяется следующим образом:

          С + С           1   2     ФС = ------ x К ,         (К + К )   3           1  2

где ФС — средняя фактическая стоимость запасов; С — стоимость остатка запасов на начало месяца; 1
С — стоимость поступивших запасов за месяц; 2
К — количество остатка запасов на начало месяца; 1
К — количество поступивших запасов за месяц; 2
К — количество списываемых запасов за месяц. 3

В медицинских учреждениях отпуск продуктов питания со склада (из кладовой) на пищеблок производится через шеф-повара (повара) на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) (далее — Меню-требование), которое составляется ежедневно в соответствии с утвержденными нормами суточного рациона питания и данными о количестве довольствующихся лиц. Меню-требование, заверенное подписями лиц, ответственных за получение, выдачу и использование продуктов питания, утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию в сроки, установленные графиком документооборота. Сведения из Меню-требования после проверки заносятся в ежемесячную накопительную ведомость по расходу продуктов питания. Согласно п. 19 Приказа N 530 Меню-требование составляется на основании информации о наличии больных по состоянию на 9 часов утра текущего дня. В действительности в учреждениях здравоохранения Меню-требование составляется накануне, а данные о количестве довольствующихся лиц собираются на определенное приказом руководителя время, например на 15 часов текущего дня.

Примечание. Если количество больных по сравнению с данными на начало дня, указанными в Меню-требовании, изменяется более чем на три человека, диет-сестра пищеблока составляет расчет изменения потребности в продуктах питания. При увеличении потребности в продуктах питания производится дополнительная их выдача на основании Требования-накладной (ф. 0315006), а при уменьшении потребности в продуктах питания излишки сдаются на склад также по требованию-накладной этой же формы с пометкой «Возврат» (п. 24 Приказа N 530).

Меню-требование и требование-накладная прилагаются к реестру сдачи документов (расходов) и сдаются в бухгалтерию. Сотрудники бухгалтерии систематически проверяют полноту и правильность записей прихода и расхода продуктов питания в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042), заверяя их своей подписью (п. 17 Приказа N 530). Контроль за использованием средств на питание сводится к проверке соответствия дневной стоимости питания больного утвержденным нормам.

Списание продуктов питания

Порядок отражения в бухгалтерском учете операции по списанию продуктов питания зависит от того, для каких больных они использованы. Если продукты питания израсходованы при приготовлении блюд для больных, получающих лечение на бюджетных местах, то списание отражается следующей проводкой: Дебет счета 1 401 01 272 «Расходование материальных запасов» Кредит счета 1 105 02 440 «Уменьшение стоимости продуктов питания». Если продукты питания использованы при приготовлении блюд для больных, которым оказываются медицинские услуги на платной основе, списание продуктов питания отражают следующей записью: Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 2 105 02 440 «Уменьшение стоимости продуктов питания». Следует обратить внимание, что в пищеблоках таких учреждений не реализуются готовые блюда за плату, поэтому доход от реализации отсутствует. Как видно из проводки, в бюджетном учете стоимость израсходованных продуктов питания сразу относится на расходы учреждения.

Редактор журнала
«Бюджетные учреждения
образования: бухгалтерский учет
и налогообложение»
И.ЗЕРНОВА
Подписано в печать
24.09.2008