«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10

НОВЫЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

С 1 января 2009 г. значительно изменится налоговый учет основных средств и нематериальных активов в части, касающейся начисления амортизации. Указанные изменения внесены в Налоговый кодекс Федеральным законом N 158-ФЗ <>. В частности, изменен порядок исчисления амортизации при применении нелинейного метода, который мы рассмотрим в настоящей статье.

<> Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Сначала вспомним, что согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой при исчислении налога на прибыль организаций признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемое в соответствии со ст. 247 НК РФ. Бюджетными учреждениями она определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (ст. 321.1. НК РФ). Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, куда, кроме них, включаются материальные расходы, расходы на оплату труда и прочие расходы. Итак, какие изменения, касающиеся начисления амортизации, произошли в гл. 25 НК РФ? Начнем с того, что статьи, регулирующие исчисление амортизации с 01.01.2009, а именно ст.ст. 258, 259 НК РФ, будут действовать в новой редакции. Кроме того, Налоговый кодекс дополнен новыми статьями, регулирующими: — порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода ее начисления (ст. 259.1. НК РФ); — расчет амортизации нелинейным методом (ст. 259.2. НК РФ); — применение повышающих (понижающих) ставок коэффициентов к норме амортизации (ст. 259.3. НК РФ). Изменен состав амортизируемого имущества. Так, с 01.01.2009 наряду с капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотъемлемых улучшений включены такие вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Данное изменение нашло отражение и в п. 1 ст. 258 НК РФ. Статьей предусмотрено, что капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются: — организацией-ссудодателем, если их стоимость возмещается организации-ссудополучателю; — организацией-ссудополучателем, если указанные капитальные вложения ссудополучателя не возмещаются. В этом случае капитальные вложения подлежат амортизации в течение срока действия договора безвозмездного пользования. При этом независимо от того, какой метод начисления (линейный или нелинейный) применяется бюджетным учреждением в целях налогового учета, начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Прежде имелось исключение для арендодателя, который возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Такой арендодатель мог начать начисление амортизации не раньше месяца, в котором он произвел указанное возмещение. Теперь, как и для всех, для него указано единственное условие — ввод в эксплуатацию (см. также п.п. 3 и 4 ст. 259.1., п.п. 7 и 8 ст. 259.2. НК РФ в новой редакции). В случае прекращения договора безвозмездного пользования и возврата объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по ним начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику.

Пример 1. В ноябре 2008 г. учреждение здравоохранения получило от коммерческой организации по договору безвозмездного пользования автомобиль. Договор заключен сроком на два года. В августе 2009 г. учреждение с согласия организации-ссудодателя переоборудовало этот автомобиль. Затраты на переоборудование составили 20000 руб. В соответствии с условиями договора коммерческая организация стоимость произведенных капитальных вложений в виде неотделимых улучшений учреждению здравоохранения не возмещает. Переоборудованный автомобиль введен бюджетным учреждением в эксплуатацию в августе 2009 г. Соответственно, начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений начинается с 1 сентября 2009 г. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление Правительства РФ N 1), срок полезного использования автомобиля, полученного учреждением здравоохранения по договору безвозмездного пользования, — 60 месяцев (3-я амортизационная группа). В результате переоборудования срок полезного использования автомобиля не увеличился. В соответствии с принятой учетной политикой как в бюджетном, так и в налоговом учете учреждение применяет линейный метод начисления амортизации. Соответственно, ежемесячная амортизация по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений составит 333,33 руб. (20000 руб. / 60 мес.). За время действия договора безвозмездного пользования учреждение здравоохранения сможет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли 4666,62 руб. (333,33 руб. x 14 мес.). Соответственно, начисленная амортизация по автомобилю (без учета капитальных вложений) будет учитываться в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль коммерческой организации. В случае если коммерческая организация возмещает бюджетному учреждению стоимость произведенных неотделимых улучшений, амортизация по указанным капитальным вложениям возлагается на коммерческую организацию.

В отношении всех объектов амортизируемого имущества налогоплательщик применяет один и тот же метод начисления амортизации. Однако при выборе нелинейного метода исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы, в отношении которых применяется только линейный метод (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Ранее выбранный налогоплательщиком метод не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п.п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ). Теперь такого ограничения нет. При этом, несмотря на строгие правила применения одного из методов начисления амортизации, с 1 января 2009 г. налоговое законодательство допускает переход с одного метода на другой. При этом налогоплательщик при переходе должен соблюдать два условия (п. 1 ст. 259 НК РФ): — изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода; — налогоплательщик вправе переходить с нелинейного метода на линейный не чаще одного раза в пять лет. То есть если бюджетное учреждение, воспользовавшись положением п. 1 ст. 259 НК РФ, перешло с начала налогового периода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный, то оно вправе через год снова вернуться к нелинейному методу начисления. Однако в следующий раз право на переход бюджетное учреждение будет иметь только спустя пять лет, тогда как в настоящее время такие переходы вовсе запрещены. Еще одним нововведением стало то, что при применении нелинейного метода амортизация будет начисляться отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), что существенно отличается от ранее установленного порядка ее начисления — по каждому объекту амортизируемого имущества.

Примечание. При применении линейного метода амортизация начисляется по-прежнему отдельно по каждому объекту (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Можно предположить, что внесение изменений в отношении нелинейного метода исчисления упростит работу бухгалтеров, так как все объекты будут объединены в соответствующие группы. Продолжая разговор о нелинейном методе начисления амортизации, стоит отметить, что изменился и сам порядок ее исчисления. В настоящее время сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. С 1 января 2009 г. после вступления в силу изменений Федерального закона N 158-ФЗ начисление амортизации нелинейным методом будет осуществляться в следующем порядке. Во-первых, на 1-е число налогового периода, с начала которого бюджетное учреждение перешло на нелинейный метод начисления амортизации, определяется суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), который, в свою очередь, определяется как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Пример 2. Учреждение здравоохранения в целях налогового учета до 1 января 2009 г. применяло линейный метод начисления амортизации. С указанной даты оно переходит на нелинейный метод. Данный переход закреплен в учетной политике учреждения здравоохранения. По состоянию на начало года на балансе учреждения числятся легковые автомобили: — автомобиль ВАЗ-2106 стоимостью 150000 руб. В эксплуатации с 01.03.2005; — автомобиль ВАЗ-21114 стоимостью 250000 руб. В эксплуатации с 01.06.2007; — автомобиль ГАЗ-3105 стоимостью 200000 руб. В эксплуатации с 01.05.2006. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 все находящиеся на балансе бюджетного учреждения автомобили отнесены к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Определим ее суммарный баланс при переходе на нелинейный метод начисления амортизации. По состоянию на 1 января 2009 г. бухгалтер учреждения здравоохранения должен определить остаточную стоимость амортизируемого имущества. В 2008 г. ежемесячная амортизация, исчисляемая линейным методом, составляла: — по ВАЗ-2106 — 2500 руб. (150000 руб. / 60 мес.); — по ВАЗ-21114 — 4166,6 руб. (250000 руб. / 60 мес.); — по ГАЗ-3105 — 3333,33 руб. (200000 руб. / 60 мес.). Остаточная стоимость:
— ВАЗ-2106 составит 37 500 руб. (150000 — 2500 x 45 мес.); — ВАЗ-21114 — 175000,17 руб. (250000 руб — 4166,6 руб. x 18 мес.); — ГАЗ-3105 — 96666,77 руб. (200000 руб — 3333,33 руб. x 31 мес.), где: 45 мес. — срок нахождения автомобиля ВАЗ-2106 в эксплуатации; 18 мес. — срок нахождения автомобиля ВАЗ-21114 в эксплуатации; 31 мес. — срок нахождения автомобиля ГАЗ-3105 в эксплуатации. Исходя из п. 1 ст. 259.2. НК РФ суммарный баланс 3-й амортизационной группы по состоянию на 01.01.2009 составит 309166,89 руб. (37500 + 175000,12 + 96666,77).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца и ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации, которые определяются по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2. НК РФ):

A = B x k / 100,

где: A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), значения которой приведены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и рассчитаем суммарный баланс находящихся на балансе бюджетного учреждения легковых автомобилей по состоянию на 01.02.2009. Как определено п. 5 ст. 259.2. НК РФ, месячная норма начисления амортизации для 3-й амортизационной группы составляет 5,6. Соответственно, сумма начисленной амортизации за январь составит 17313,34 руб. (309166,89 x 5,6 / 100). Суммарный баланс автомобилей, находящихся на балансе бюджетного учреждения, по состоянию на 01.02.2009 составит 291853,55 руб. (309166,89 — 17313,34).

Примечание. Суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) определяется без учета остаточной стоимости таких объектов, как здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, в отношении которых в учетной политике для целей налогообложения начисление амортизации осуществляется линейным методом (п. 2 ст. 259.2. НК РФ).

Вновь приобретенные основные средства включаются в суммарный баланс амортизационной группы по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 259.2. НК РФ). Суммарный баланс может изменяться в случае внесения изменений в первоначальную стоимость основных средств, а именно в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов. В случае прекращения договора безвозмездного пользования и возврата объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 9 ст. 259.2. НК РФ). Во-вторых, в случае выбытия объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. При этом в новой редакции Налогового кодекса приведен порядок ее исчисления. Так, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле:

n
S = S x (1 — 0,01 x k),
n

где S — остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их n включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость объектов; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы). При этом в расчет не включается период (в полных месяцах), в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; k — норма амортизации.

Пример 4. Учреждение здравоохранения в апреле 2009 г. безвозмездно передало автомобиль, использовавшийся в приносящей доход деятельности, учреждению образования. Данное автотранспортное средство использовалось в деятельности учреждения здравоохранения 12 полных месяцев. Первоначальная стоимость выбывшего объекта основного средства — 250000 руб. По состоянию на 01.04.2009 суммарный баланс 3-й амортизационной группы в учреждении здравоохранения составляет 1000000 руб. Определим ее суммарный баланс по состоянию на 01.05.2009.

На момент безвозмездной передачи остаточная стоимость автомобиля

12 Составит 125000 руб. (250000 руб. x (1 — 0,01 x 5,6) ). Таким образом, суммарный баланс третьей амортизационной группы на 01.05.2009 равен 850000 руб. (1000000 — 125000).

Примечание. В случае уменьшения суммарного баланса амортизационной группы до нуля такая группа ликвидируется.

Учреждение также вправе ликвидировать амортизационную группу (подгруппу), если ее суммарный баланс становится менее 20000 руб., при условии что в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2. НК РФ). Амортизационная премия. Не обойдем вниманием изменения, затрагивающие применение амортизационной премии. Само по себе понятие «амортизационная премия» является неформальным названием одной из особенностей отнесения на затраты стоимости основного средства, которая заключается в том, что учреждение может списать 1/10 часть первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) в расходы в том периоде, в котором оно начинает их амортизировать (п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом 10-процентную премию можно применять в целях исчисления налога на прибыль при покупке амортизируемого имущества, его создании или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. При этом с 2009 г. помимо ранее предусмотренного права включения амортизационной премии в расходы налогоплательщик включает основные средства, по которым начислена эта премия, в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной премии. Кроме того, аналогично уменьшаются суммарные балансы амортизационных групп (подгрупп) по первоначальной стоимости объектов в случаях их достройки, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример 5. Учреждение здравоохранения в целях осуществления приносящей доход деятельности в апреле 2009 г. приобрело у коммерческой организации автомобиль за 250000 руб. Согласно принятой учетной политике в учреждении предусмотрено начисление амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости приобретенных объектов. Поэтому в апреле 2009 г. бухгалтер учреждения отнес на расходы 25000 руб. (250000 руб. x 10%). По состоянию на 01.01.2009 суммарный баланс 3-й амортизационной группы для целей начисления амортизации нелинейным методом увеличится на 225000 руб. (250000 — 25000).

Применение корректирующих коэффициентов. Бюджетные учреждения, получившие основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент получения имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Кроме того, п. 3 ст. 259.3. НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Следует также отметить, что с 01.01.2009 отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). В заключение стоит сказать, что применение нелинейного метода начисления амортизации, рассчитанного по правилам, установленным с 1 января 2009 г., будет выгодно отличаться от ныне действующего, так как бюджетные учреждения уже за первый год эксплуатации амортизируемых основных средств отнесут на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, более половины их первоначальной стоимости, что является положительным моментом в свете растущей инфляции. Кроме того, применение нового метода начисления амортизации дает возможность налогоплательщикам закупать новые амортизируемые объекты, тогда как эксплуатируемое имущество целесообразнее будет сдать в аренду или безвозмездное пользование.

Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
А.КАНТЕРОВСКИЙ
Подписано в печать
24.09.2008