«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 6

БЛАГОУСТРОЙСТВО ТЕРРИТОРИЙ, ПРИЛЕГАЮЩИХ К УЧРЕЖДЕНИЮ

Практически все учреждения здравоохранения, особенно те, в которых больные находятся на стационарном лечении, имеют прилегающие территории, которые требуют благоустройства. Ухоженный внешний вид этих территорий необходим для создания общего благоприятного впечатления от учреждения и условий для прогулки пациентов в теплое время года. В статье автор рассказывает о том, как в налоговом и бухгалтерском учете отражаются расходы учреждения по благоустройству территорий.

Постановлением Минздравсоцразвития России от 06.06.2003 N 124 утверждены Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (СанПин 2.1.3.1375-03), предназначенные для учреждений здравоохранения и других организаций по оказанию медицинской помощи населению в больницах, родильных домах, дневных стационарах и других лечебных учреждениях независимо от их принадлежности и форм собственности, которыми установлены определенные требования к территории лечебного учреждения. Так, в соответствии с п. 2.4. СанПин 2.1.3.1375-03 земельный участок для лечебного учреждения должен быть сухим, чистым, вдали от источников загрязнения атмосферного воздуха. Не допускается размещать учреждения здравоохранения на загрязненных территориях. Содержание токсичных и вредных веществ в почве и атмосферном воздухе не должно превышать гигиенические нормы. Необходимо, чтобы территория лечебного учреждения была благоустроена, озеленена, ограждена и освещена. Площадь зеленых насаждений и газонов должна составлять не менее 60% общей площади участка. В целях предупреждения снижения естественной освещенности и инсоляции в помещениях учреждения деревья высаживаются на расстоянии не ближе 15 метров, кустарник — 5 метров от здания. Если это медицинское учреждение для лечения инфекционных больных, то на его территории выделяют зону для прогулки данных больных, изолированную от других участков полосой зеленых насаждений, с отдельным въездом (входом) и крытой площадкой для дезинфекции транспорта (п. 2.11. СанПин 2.1.3.1375-03). Таким образом, учреждение здравоохранения для соблюдения установленных Минздравсоцразвития санитарных норм обязано производить расходы на благоустройство территорий. Они могут осуществляться: — за счет бюджетных средств, предусмотренных сметой доходов и расходов. Данные расходы отражаются по соответствующим кодам Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ <>) согласно их экономическому содержанию;

<> Утверждена Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

• за счет средств, полученных от оказания платных услуг (приносящей доход деятельности). В случае если расходы по благоустройству территорий производятся за счет бюджетных ассигнований, у бухгалтеров возникают вопросы, связанные с отнесением данных расходов к кодам КОСГУ. Если же благоустройство территории осуществляется за счет средств, полученных от оказания платных услуг, то здесь актуален вопрос о возможности включения таких расходов в налоговую базу по налогу на прибыль. Для начала предлагаем разобраться, что следует понимать под благоустройством территории и какие виды работ в связи с этим проводятся.

Объект благоустройства

Определение понятия благоустройства территории отсутствует в современном налоговом и бухгалтерском законодательстве. Из Письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 (далее — Письмо N 03-03-06/1/745) следует, что для трактовки понятия «благоустройство территории» нужно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования в целях налогового законодательства. Расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Данные расходы не относятся непосредственно к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. В качестве примера таких затрат приводится устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. Учитывая вышесказанное, возникает вопрос: поскольку в ходе проведения работ по благоустройству территории производится посадка деревьев и кустарников, будут ли данные многолетние насаждения являться объектами недвижимого имущества? Для ответа на этот вопрос обратимся к нормам Гражданского кодекса. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых невозможно без нанесения несоразмерного ущерба их назначению. Современные технологии позволяют перемещать многолетние насаждения (деревья, кустарники, цветы) с одного места на другое без ущерба для них. Руководствуясь вышеизложенным, можно сделать вывод, что многолетние насаждения не относятся к объектам недвижимого имущества.

Налоговый учет расходов на благоустройство

Как уже было отмечено выше, бюджетные учреждения здравоохранения проводят работы по благоустройству близлежащих к ним территорий как за счет бюджетных средств (в рамках выделенных им на эти цели лимитов бюджетных обязательств), так и за счет средств, полученных от оказания платных медицинских услуг. Вопрос о том, можно ли включить в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по благоустройству территории, актуален, в случае если они производятся за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. Данные расходы напрямую не связаны с ведением коммерческой деятельности учреждением здравоохранения, поэтому представители финансового ведомства считают, что их нельзя включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Так, Минфин в Письме N 03-03-06/1/745, сославшись на ст. 252 НК РФ, по этому поводу сказал следующее: расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не относятся к деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным данной статьей НК РФ. Здесь же хотелось бы привести разъяснения по поводу применения норм указанной статьи, изложенные в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П (далее — Определение N 320-О-П). Представленная в данном документе позиция Суда идет несколько в противовес мнению Минфина. В нем Конституционный Суд постановил, что гл. 25 НК РФ регулирует порядок налогообложения прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, в том числе расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст.ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как главное основание для признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К такому же выводу пришел и Пленум ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53). Суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться исходя из обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях налогоплательщика, а не о результате осуществляемой им деятельности. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Арбитры Конституционного Суда отметили, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков. Если обратиться непосредственно к нормам ст. 252 НК РФ, то из них следует, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на понесенные организацией расходы необходимо соблюсти следующие условия, а именно расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы, производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Давайте подробнее рассмотрим, как в данном случае налогоплательщик выполняет эти условия. Чтобы расходы по благоустройству территории подтвердить документально, необходимо: — заключить договор с подрядчиком и, если это необходимо, составить смету выполняемых по договору работ; — получить от подрядчика счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; — составить акт выполненных работ (если производились работы), накладную (если приобретались материальные ценности для благоустройства территории). Что касается экономического обоснования затрат на благоустройство территории, то из Письма N 03-03-06/1/745 следует, что чиновники не считают такие расходы экономически обоснованными. По мнению автора, несмотря на то что данные затраты не имеют прямого отношения к оказанию платных услуг, они важны для учреждения здравоохранения, поскольку внешний вид его территории не только играет немаловажную роль в привлечении потенциальных клиентов, но и способствует скорейшей реабилитации больных во время проводимого лечения. Кроме того, требование к озеленению и благоустройству территорий содержится в СанПин 2.1.3.1375-03. Исходя из всего вышесказанного, на наш взгляд, экономическая обоснованность данных расходов очевидна. Относительно третьего условия необходимо отметить следующее. Поскольку учреждение здравоохранения осуществляет как уставную, так и приносящую доход деятельность, в случае если расходы на благоустройство территории производятся только за счет средств, полученных от ведения приносящей доход деятельности, для принятия их в состав затрат по налогу на прибыль необходимо определить, какая доля этих расходов приходится на приносящую доход деятельность. Поскольку данные расходы не поименованы в ст. 321.1. НК РФ, учреждение вправе самостоятельно установить метод распределения таких расходов и утвердить его в учетной политике. Из всего вышесказанного следует, что в принципе выполнимы все три условия, а следовательно, вполне реально уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по благоустройству территории. Кроме того, опираясь на Определение N 320-О-П, заметим, что, до тех пор пока налоговый орган не докажет, что произведенные налогоплательщиком расходы экономически не обоснованны, они будут считаться экономически целесообразными и направленными на получение прибыли. Единственное, какие расходы на благоустройство территории, по нашему мнению, не следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так это расходы на приобретение и посадку саженцев, которые погибли, не достигнув эксплуатационного возраста или периода плодоношения, поскольку в этом случае организация предполагала иметь от посадки экономический эффект, но по сложившимся обстоятельствам он не был достигнут.

Примечание. Некоторые расходы по благоустройству территорий являются капитальными вложениями <> (например, затраты на возведение забора вокруг учреждения здравоохранения). Если данные расходы частично были произведены за счет средств бюджетного финансирования, налоговые инспекции, ссылаясь на пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, исключают их из состава расходов по налогу на прибыль. Арбитражные суды в этом случае встают на сторону налоговых органов (Постановления ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-4910/2007, от 18.07.2005 N А56-11749/04).

<> Капитальными признаются затраты по благоустройству территории, если они отвечают требованиям ст. 256 НК РФ, то есть имущество, созданное в результате проводимых работ, имеет срок полезного использования более 12 месяцев и его стоимость превышает 20000 руб.

Затраты на выкладывание брусчаткой или асфальтирование дорожек или иных площадей земельного участка также, по мнению Минфина, не являются расходами, включаемыми в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Письмо от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241). С точки зрения автора, производственную необходимость мощения земельного участка можно доказать, руководствуясь требованиями СанПин 2.1.3.1375-03. Относительно расходов по созданию клумб, засеиванию газонов, стрижке кустарников необходимо отметить следующее. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с формированием санитарно-защищенных зон. Приведя в качестве аргумента также нормы СанПин 2.1.3.1375-03, налогоплательщик вправе учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль.

Бюджетный учет объектов благоустройства

Многолетние насаждения

К многолетним насаждениям в учреждениях здравоохранения относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая: — плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники); — озеленительные и декоративные насаждения на территории учреждений здравоохранения; — искусственные насаждения научно-исследовательских учреждений и учебных заведений в научно-исследовательских целях. Многолетние насаждения (декоративные) в соответствии с ОКОФ <> относятся к основным фондам (код 18 0160040 6) и учитываются на счете 101 09 000 «Прочие основные средства». Они входят в десятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 30 лет.

<> Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Принятыми в эксплуатацию являются:
— плодовые многолетние насаждения — после наступления периода плодоношения; — иные многолетние насаждения — по достижении эксплуатационного возраста. Для посадки многолетних насаждений первоначально производится посадочный материал (саженцы), он учитывается на счете 105 06 000 «Прочие материальные запасы» и приобретается по ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. При этом делается бухгалтерская запись: Дебет счета 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» Кредит счета 302 22 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов». После достижения саженцами эксплуатационного возраста, а в отношении плодовых насаждений — после наступления периода плодоношения — данные объекты переводятся в состав основных средств. Эксплуатационный возраст многолетних насаждений, не относящихся к плодовым, определяется учреждением здравоохранения самостоятельно и закрепляется приказом руководителя учреждения. Многолетние насаждения принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. В случае если стоимость многолетних насаждений не превышает 1000 руб., они подлежат списанию с бюджетного учета при вводе в эксплуатацию (при достижении эксплуатационного возраста, наступлении периода плодоношения) (п. 43 Инструкции N 25н <>). Поскольку, как правило, стоимость многолетних насаждений не превышает указанной суммы, учреждения при наступлении их эксплуатационного возраста или периода плодоношения переводят их со счета 105 06 000 «Прочие материальные запасы» на счет 101 09 000 «Прочие основные средства», а затем списывают. Затраты на высадку цветов, не являющихся многолетними насаждениями, сразу относятся на расходы после их засева:

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Дебет счетов 1 401 01 272 «Расходование материальных запасов», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, работ, услуг» Кредит счета 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов». Данная операция подтверждается актом на списание многолетних насаждений. Их аналитический учет ведется в инвентарных карточках учета основных средств. В бухгалтерском учете операции по переводу многолетних насаждений из состава материальных запасов отражаются следующим образом: — списание посадочного материала:
Дебет счета 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит счета 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»; — учет саженцев, достигших эксплуатационного возраста (периода плодоношения): Дебет счета 101 09 310 «Увеличение стоимости прочих основных средств» Кредит счета 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства»; — списание многолетних насаждений, перешедших в эксплуатацию: Дебет счетов 1 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, работ, услуг» Кредит счета 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств». Списание погибших саженцев, не достигших возраста плодоношения либо эксплуатационного возраста, оформляется следующей записью: Дебет счета 401 01 272 «Расходование материальных запасов» Кредит счета 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов». Расходы учреждения по посадке семян, саженцев и другого посадочного материала с привлечением сторонних организаций отражаются проводкой: Дебет счета 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит счета 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг». В случае если посадочный материал погиб после его посадки, по мнению автора, нужно отсторнировать данную операцию и отразить такие расходы следующим образом: Дебет счетов 1 401 01 226 «Расходы на прочие услуги», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, работ, услуг» Кредит счета 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг». Расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием многолетних насаждений, таких как формирование крон, предупреждение появления вредителей, защита от вредителей и солнечной радиации, относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ и отражаются следующей бухгалтерской записью: Дебет счетов 1 401 01 225 «Расходы на услуги по содержанию имущества», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 302 08 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества».

Благоустройство

К работам по благоустройству территории относятся: асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение территории, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей и т.д. Расходы учреждения здравоохранения по оплате договоров на оказание услуг по благоустройству территории учреждения относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Они отражаются в бюджетном учете следующей записью: Дебет счетов 1 401 01 226 «Расходы на прочие услуги», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг». Объекты благоустройства территории, в частности клумбы, фонтаны, стоянки для автотранспорта, асфальтированные дорожки (коды ОКОФ 12 0001010, 12 0001090), ограждения (коды ОКОФ 12 3697050, 12 4540031), учитываются в составе объектов основных средств на счете 101 03 000 «Сооружения».

Пример. Больница N 12 для озеленения территории за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, приобрела у одного поставщика: — саженцы неплодоносящих деревьев в количестве 10 шт. стоимостью 500 руб. за 1 шт. (без НДС); — рассаду для создания цветников в количестве 50 шт. стоимостью 32 руб. за 1 шт. (без НДС). Для посадки саженцев и разбития цветников был приглашен рабочий из организации, занимающейся озеленением территории (источник получения средств — оказание платных услуг). С ней был заключен договор подряда стоимостью 4000 руб. (без НДС) (2000 руб. — посадка деревьев и 2000 руб. — разбитие клумб). После посадки в течение месяца 4 саженца погибло. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

          Содержание операции              Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.                                                                                 Поставлены в учреждение саженцы      2 105 06 340  2 302 22 730  5000      

Поставлена в учреждение рассада для 2 105 06 340 2 302 22 730 1600 создания цветников

Произведена оплата поставщику 2 302 22 830 2 201 01 610 6600 саженцев и рассады

Отражены расходы по договору на 2 106 01 310 2 302 09 730 2000 посадку саженцев

Отражены расходы по договору на 2 106 04 340 2 302 09 730 2000 разбитие цветника

Оплачены произведенные работником 2 302 09 830 2 201 01 610 4000 сторонней организации работы

Списана рассада на основании Акта на 2 106 04 340 2 105 06 440 1600 списание материальных запасов (ф. 0504230)

Списаны погибшие саженцы 2 106 04 340 2 105 06 440 2000 (500 руб. x 4 шт.)

Отсторнированы расходы на посадку 2 106 01 310 2 302 09 730 (800) саженцев, которые впоследствии должны учитываться при формировании стоимости многолетних насаждений (2000 руб. / 10 шт. x 4 шт.)

Отражены расходы на посадку 2 106 04 340 2 302 09 730 800 саженцев, которые погибли

При наступлении эксплуатационного возраста саженцы переводятся в состав объектов основных средств:

• списывается посадочный материал 2 106 01 310 2 105 06 340 3000
• формируется стоимость многолетних 2 101 09 310 2 106 01 410 4200 насаждений ((3000 + 2000 — 800) руб.)

Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
22.05.2008