Статья. «Нормы естественной убыли при расфасовке и изготовлении лекарств в аптеках» (И.Заровнядный) («Фармацевтические ведомости», 2006, N 12)

«Фармацевтические ведомости», 2006, N 12

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ РАСФАСОВКЕ И ИЗГОТОВЛЕНИИ ЛЕКАРСТВ В АПТЕКАХ

Когда аптеки изготовляют препараты по рецептам врачей или просто фасуют лекарства в более мелкую тару, возникают определенные потери — это так называемая естественная убыль. О том, как бухгалтеру аптеки правильно рассчитать сумму естественной убыли для целей бухгалтерского и налогового учета, мы расскажем в этой статье.

Какие нормы естественной убыли сейчас применяются

Согласно постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814, нормы естественной убыли при хранении и транспортировке лекарств должно разработать Минздравсоцразвития России и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ. Однако до сегодняшнего момента этого не сделано. И это несмотря на то, что Правительство РФ в постановлении от 29 мая 2006 г. N 331 определило пять министерств, которые должны до 1 января 2007 г. утвердить нормы естественной убыли. В отсутствии таковых можно применять те нормы, которые были установлены раньше и до настоящего времени не отменены. Однако в настоящее время действуют только нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях, установленные приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284, и применяются всеми организациями независимо от форм собственности. Указанные нормы приведены в таблице.

Таблица

Нормы естественной убыли

   N                  Показатель                Нормы естественной   п/п                                                убыли,%                                                                                               1. Лекарственные средства:                                                                                         1.1  Изготовление лекарственных средств по           1,80               рецептам и требованиям учреждений                                  здравоохранения, внутриаптечной                                    заготовке и фасовке                                                                                                              1.2  Изготовление гомеопатических                    0,80               лекарственных средств                                                                                                            1.3  Отвешивание и отмеривание медикаментов в        0,65               аптечную тару без дополнительных                                   технологических операций (смешивание,                              растворение, разделение на дозы)                                                                                                      2. Наркотические средства, психотропные вещества и их             прекурсоры, лекарственные средства списков ПККН, другие                   лекарственные средства, подлежащие предметно-                              количественному учету:                                                                                             2.1  Индивидуальное изготовление                     0,95               лекарственных средств по рецептам и                                требованиям учреждений здравоохранения,                            в том числе по гомеопатическим прописям                                                                                          2.2  Отвешивание и отмеривание их в аптечную         0,40               тару без дополнительных технологических                            операций (смешивание, растворение,                                 разделение на дозы)                                                                                                                                     3. Этиловый спирт:                                                                                             3.1  Индивидуальное изготовление                     1,90               лекарственных средств, в том числе по                              гомеопатическим прописям                                                                                                         3.2  Отвешивание спирта в аптечную тару без          0,65               дополнительных технологических операций                            (смешивание, растворение, разделение на                            дозы)                                                        

Порядок применения приведенных в таблице норм установлен Инструкцией по их применению. Она утверждена тем же приказом N 284. Прежде всего, учтите, что указанные нормы применяют только в случаях, когда недостачи товарно-материальных ценностей выявлены во время инвентаризации. Другими словами, списание естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения при отсутствии потерь не допускается. Нормы естественной убыли включают потери лекарственных средств при изготовлении препаратов. Они устанавливаются к стоимости индивидуально изготовленных лекарств по рецептам врачей и по требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки и применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентаризационный период. Обратите внимание: к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе и этиловому спирту), которые продаются в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке, нормы не применяются. Бой, брак, порча и потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются как естественная убыль. Нормы естественной убыли наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, внесенных в списки II, III, IV Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 июня 1998 г. N 681; сильнодействующих и ядовитых веществ списков Постоянного комитета по контролю наркотиков, этилового спирта и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, устанавливаются к их израсходованным количествам, и списание потерь производится за межинвентаризационный период. Нормы естественной убыли лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача.

Бухгалтерский учет естественной убыли
лекарственных средств

Недостачи и потери в пределах норм естественной убыли по результатам инвентаризации списывают в составе общей суммы. Далее недостачу лекарственных средств в пределах норм естественной убыли, согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» относят на издержки производства и обращения. А сверх норм — на виновных лиц. Обратите внимание: материальная ответственность может быть возложена на работника полностью, если он занимает должность, включенную в Перечень, утвержденный постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85. В этом Перечне поименованы заведующие и руководители аптечных и иных фармацевтических организаций, отделов, пунктов и подразделений, их заместители, провизоры, технологи, фармацевты. В случае если таковые не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи сверх норм естественной убыли списываются на финансовые результаты организации. Бухгалтер отражает указанные операции следующими записями: Дт94 Кт10, 41 — учтены в составе общей суммы недостачи потери лекарств в пределах норм естественной убыли; Дт20 (25, 44) Кт94 — списана на затраты недостача в пределах норм естественной убыли; Дт73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кт94 — списана на виновных лиц недостача сверх норм естественной убыли или Дт91 субсчет «Прочие расходы» Кт94 — списаны на финансовые результаты убытки от недостачи сверх норм естественной убыли. Пример. В результате инвентаризации, проведенной в аптеке по состоянию на 31 октября 2006 г., была выявлена недостача лекарственных средств, используемых для изготовления лекарств по рецептам врачей. Сумма недостачи 3500 руб. Предыдущая инвентаризация проводилась месяц назад. В течение октября аптека реализовала лекарства, изготовленные аптекой по рецептам врачей, на общую сумму 97000 руб. Бухгалтер аптеки произвел расчет потерь от естественной убыли в пределах норм, установленных приказом Минздрава России N 284, следующим образом: 97000 руб. x 1,8% = 1746 руб.
Следовательно, недостача сверх норм естественной убыли составила 1754 руб. (3500 — 1746). Предположим, что виновные лица не установлены и руководством аптеки принято решение списать данную недостачу на финансовый результат аптеки. Бухгалтер аптеки сделал следующие записи: Дт94 Кт41 — 3500 руб. — списана недостача лекарственных средств, используемых аптекой для изготовления лекарств по рецептам врачей; Дт44 Кт94 — 1746 руб. — списана недостача лекарственных средств в пределах норм естественной убыли; Дт91 Кт94 — 1754 руб. — списана недостача лекарственных средств сверх норм естественной убыли.

Налоговый учет естественной убыли
лекарственных средств

Вообще, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в результате транспортировки и хранения можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ. Как мы уже говорили, эти нормы Минздравсоцразвития России до сих пор не утвердило. Да и старых-то норм в общем тоже нет. Однако это не значит, что учесть потери лекарств в процессе транспортировки при налогообложении нельзя. Если потери препаратов произошли из-за повреждения упаковки по вине поставщика или перевозчика, то аптека или медицинская организация имеет право предъявить претензии именно им. В этих случаях потери также не учитывают в качестве расходов при расчете налога на прибыль. Зато суммы компенсации, полученные от поставщика или перевозчика, не надо включать в доходы. Добавим, что применительно к поставщику все это справедливо и в том случае, когда отгруженный товар забракован по иным причинам, кроме нарушения упаковки. Например, применительно к лекарственным препаратам критериями брака могут быть: — ненадлежащие физические характеристики лекарственного средства (цвет таблеток, раствора, порошка, мутность раствора, раскрошенность таблеток, наличие посторонних примесей и включений и т.п.); — ненадлежащая упаковка (по стерильности, требованиям к укупорке, качеству упаковочного материала, скажем, цвету стекла флакона, и т.п.); — признаки фальсификации препарата (несоответствие упаковки, содержания и характера надписей, наличие сведений о фальсифицированности конкретных партий и т.п.); — отсутствие аннотаций (как вообще, так и напечатанных на русском языке). В таких случаях аптека имеет право предъявить претензию поставщику и потребовать либо замены товара ненадлежащего качества, либо возврата уплаченных за него денежных средств (ст. 475 Гражданского кодекса РФ). Но если не воспользуется этой возможностью, то он не сможет списать полученные в связи с недостатками товара убытки на уменьшение доходов. В отношении рассмотренных выше норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях, утвержденных приказом Минздрава России N 284, необходимо обратить внимание на один немаловажный нюанс. Дело в том, что применение норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, или норм, введенных до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ обязательно только в отношении потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке. Мы же в нашей статье рассмотрели нормы естественной убыли лекарственных средств при изготовлении препаратов. По сути, для целей налогообложения они относятся не к недостачам при хранении и транспортировке, а к технологическим потерям при производстве. Технологические потери, согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, учитываются в составе материальных расходов в полном объеме.

Эксперт журнала
«Российский бухгалтер»
И.ЗАРОВНЯДНЫЙ
Подписано в печать
08.12.2006