«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 8

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ, ПО БЕРЕМЕННОСТИ И РОДАМ

Иногда сотрудники болеют сами, иногда вынуждены ухаживать за своими детьми. И в той и в другой ситуации они не могут исполнять свои трудовые функции. При временной нетрудоспособности работодатель обязан выплачивать работнику пособие по временной нетрудоспособности, а также пособие по беременности и родам — в случае беременности (ст. 183 ТК РФ). В статье речь пойдет об условиях и порядке обеспечения сотрудников названными пособиями, а также об особенностях их исчисления.

Начнем с перечня документов, которыми следует руководствоваться бухгалтерам при расчете пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. Так, общие требования к исчислению и выплате указанных пособий устанавливает Федеральный закон N 255-ФЗ <>. В нем, в частности, определены условия, размеры и порядок обеспечения пособиями граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Кроме него, в части обеспечения пособиями по беременности и родам следует отметить Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» (далее — Федеральный закон N 81-ФЗ), в котором установлена единая система государственных пособий гражданам, имеющим детей, в связи с их рождением и воспитанием. Особенности исчисления указанных пособий предусмотрены Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию <*> (далее — Положение N 375). Кроме того, при исчислении размера пособий учитывается страховой стаж работника, Правила подсчета и подтверждения которого утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 N 91 (далее — Правила N 91). Нельзя также забывать об ограничениях размера выплачиваемых пособий максимальным значением, которое устанавливается федеральным законом о бюджете ФСС РФ на соответствующий финансовый год и плановый период. В 2009 г. действует предельный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утвержденный Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ (далее — Федеральный закон N 216-ФЗ).

<> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию». <*> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

Порядок назначения и выплаты пособий

Право на получение пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам имеют граждане, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее — застрахованные лица). Застрахованными лицами признаются граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам (ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ). Назначение и выплата пособий осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица на основании представленного им листка нетрудоспособности, оформленного в соответствии с Порядком выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности <> (ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

<> Утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514. О порядке выдачи листков нетрудоспособности читайте в статье И.Зерновой, опубликованной в N 2, 2009.

Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам назначаются работодателем в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованных лиц за их получением (то есть со дня представления листка нетрудоспособности и других необходимых документов). Их выплата производится в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы. Назначенное, но своевременно не полученное застрахованным лицом пособие выплачивается за все прошлое время, но не более чем за три года, предшествующих обращению за ним. Однако пособие, не полученное застрахованным лицом по вине работодателя, выплачивается ему за все прошлое время без ограничения каким-либо сроком. Излишне выплаченные суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам могут быть взысканы с получателя только в случаях, если: — при расчете пособия бухгалтером была сделана счетная ошибка; — выявлена недобросовестность со стороны самого получателя (например, были представлены документы с заведомо неверными сведениями, сокрыты данные, влияющие на получение пособия и его размер, другие случаи). Удержание производится при каждой последующей выплате пособия либо заработной платы в размере не более 20% суммы, причитающейся застрахованному лицу. При прекращении выплаты пособия либо заработной платы оставшаяся задолженность взыскивается с работника в судебном порядке (ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Условия обеспечения пособием по временной нетрудоспособности

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованному лицу при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании и долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения в процентах к среднему заработку в зависимости от страхового стажа, а именно: при страховом стаже до 5 лет пособие выплачивается в размере 60%; от 5 до 8 лет — 80%; от 8 лет и более — 100%.

Внимание! При утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, пособие выплачивается в размере 60% среднего заработка (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

Кроме того, в указанных размерах назначается и выплачивается пособие при необходимости осуществления ухода: — за больным ребенком (при амбулаторном лечении — за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица, за последующие дни — в размере 50% среднего заработка; при стационарном лечении — в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица); — за больным членом семьи (при амбулаторном лечении, за исключением случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет, — в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица). Что касается продолжительности страхового стажа, то он определяется в соответствии с Правилами N 91. Например, в страховой стаж застрахованного лица включаются периоды: — работы по трудовому договору;
— государственной гражданской или муниципальной службы; — иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством <>.

<> Более подробную информацию о порядке подсчета страхового стажа вы найдете в статье И.Зерновой «Определение страхового стажа для оплаты листка нетрудоспособности», опубликованной в N 5, 2009.

Однако некоторым категориям застрахованных лиц пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере 100% заработка независимо от стажа, в частности; — гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (ст. 19 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»); — лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»); — донорам, сдавшим в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам (ст. 10 Закона РФ от 09.06.1993 N 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов»); — инвалидам войны (ст. 14 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ «О ветеранах»). Вместе с тем размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимального значения, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год (п. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Как уже указывалось ранее, на сегодняшний день такое значение установлено Федеральным законом N 216-ФЗ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 8 данного Закона максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 г. не может превышать 18720 руб. Если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, размер пособия не может превышать указанную величину по каждому месту работы.

Внимание! В районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособия по временной нетрудоспособности определяются с учетом этих коэффициентов (Письмо ФСС РФ от 02.12.2002 N 02-18/05-8417).

При этом, в случае если застрахованное лицо имеет страховой стаж менее шести месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается ему в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда <>, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, — с учетом этих коэффициентов (п. 6 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

<> С 01.01.2009 минимальный размер оплаты труда составляет 4330 руб. (ст. 1 Федерального закона от 24.06.2008 N 91-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда»).

При начислении и выплате пособия следует также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ первые два дня временной нетрудоспособности оплачиваются работнику за счет средств работодателя, а оставшиеся дни — за счет средств ФСС.

Условия обеспечения пособием по беременности и родам

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам продолжительностью 140 календарных дней, в том числе (ст. 10 Федерального закона N 255-ФЗ, ст. 7 Федерального закона N 81-ФЗ): — 70 календарных дней до родов (в случае многоплодной беременности — 84); — 70 календарных дней после родов (в случае осложненных родов — 86, при рождении двух или более детей — 110). При усыновлении ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев пособие по беременности и родам выплачивается со дня его усыновления и до истечения 70 календарных дней со дня рождения ребенка (детей), а в случае одновременного усыновления двух и более детей — 110 календарных дней. Согласно ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине, страховой стаж которой составляет более шести месяцев, в размере 100% среднего заработка. Однако размер данного пособия в 2009 г. не может быть выше 25390 руб. Указанный размер установлен пп. 2 п. 1 ст. 8 Федерального закона N 216-ФЗ. В случае если женщина работает у нескольких работодателей, размер пособия по беременности и родам не может превышать указанный максимальный размер пособия по каждому месту работы. Вместе с тем застрахованной женщине, имеющей страховой стаж менее шести месяцев, пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, — в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда, с учетом этих коэффициентов.

Особенности исчисления пособий

Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам установлен ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ. В соответствии с требованиями п. 7 указанной статьи Правительством РФ было разработано Положение N 375, которое определяет особенности порядка исчисления этих пособий на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством застрахованных лиц. Далее рассмотрим эти особенности.

Виды выплат, учитываемые при исчислении пособий

В заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ. в соответствии с гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ, в частности (п. 2 Положения N 375): — заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам), сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг); — заработная плата, выданная в неденежной форме. Согласно п. 5 Положения N 375 получаемая работником заработная плата в виде товаров (работ, услуг) учитывается в составе его заработка по рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, если цены на эти товары подлежат государственному регулированию — исходя из государственных регулируемых розничных цен; — надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы; — повышенная оплата труда, связанная с особыми условиями труда (например, работа в местностях с особыми климатическими условиями, тяжелая работа, работа с вредными, опасными и иными особыми условиями труда); — повышенная оплата труда за работу в ночное время (с 22 до 6 часов), оплата работы в выходные и праздничные дни, сверхурочной работы. Напомним, нерабочими праздничными днями являются; 1-5 и 7 января, 23 февраля, 8 марта, 1 и 9 мая, 12 июня и 4 ноября (ст. 112 ТК РФ); — премии и вознаграждения;
— другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Особенности учета премий и вознаграждений для расчета пособий определены в п. 14 Положения N 375. Согласно данному пункту ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой, включаются в заработок того месяца, за который они начислены. Прочие премии и вознаграждения включаются в заработок в размере сумм, начисленных в расчетном периоде. При этом среди прочих выделяют: — премии и вознаграждения по итогам работы за квартал, год; — единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы); — иные вознаграждения по итогам работы за год; — единовременные премии за особо важное задание. Вместе с тем при расчете пособий учитываются только те премии и вознаграждения, которые предусмотрены коллективным (трудовым) договором или положением об оплате труда.

Внимание! В заработок, из которого рассчитываются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не следует включать выплаты социального характера и иные не относящиеся к оплате труда выплаты, такие как материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие (п. 4 Положения N 375).

Правила расчета пособий

Размеры пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяются исходя из среднего заработка, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам (далее — расчетный период) (п. 6 Положения N 375). Напомним, календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ). При этом во всех случаях для исчисления размера пособия используется средний дневной заработок, который определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период (п. 15 Положения N 375). В то же время из расчетного периода для исчисления среднего заработка исключаются некоторые периоды, а также начисленные за эти периоды суммы (п. 8 Положения N 375). Среди них: — период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (кроме периода выполнения беременной женщиной более легкой работы); — период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком, простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; — период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; — дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами; — периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации; — период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени в случаях в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 254 ТК РФ беременным женщинам могут быть снижены нормы выработки (обслуживания) в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению либо эти женщины могут быть переведены на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов. В период выполнения ими более легкой работы за ними сохраняется средний заработок по прежнему месту работы. В данном случае при наступлении у беременных женщин временной нетрудоспособности или отпуска но беременности и родам сохраняемый за ними на время перевода на указанную выше работу средний заработок учитывается при исчислении пособия (п. 13 Положения N 375). Другими словами, период выполнения более легкой работы беременной женщиной, а также произведенные ей за этот период выплаты учитываются при определении среднего заработка при исчислении пособий.

Внимание! При определении среднего дневного заработка для исчисления пособия, а также подлежащего выплате размера пособия в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Положения N 375).

Согласно п. 10 Положения N 375 в случае, если сотрудник не имел заработка в расчетном периоде или этот период состоял из периодов, исключаемых из расчетного, средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам.

Пример 1. Сотрудница больницы принята на работу с 1 июля 2009 г. Ей установлена оплата труда в размере 6000 руб. (в том числе базовый должностной оклад — 3560 руб.). С 15 по 21 июля (7 кал. дн.) она находилась на больничном. Необходимо рассчитать размер пособия по временной нетрудоспособности, если трудовой стаж сотрудницы составляет более 8 лет и согласно табелю учета рабочего времени она отработала в июле 18 дней. Сотрудница в расчетном периоде (с 01.07.2008 по 30.06.2009) дохода не имела. Следовательно, в соответствии с требованиями п. 10 Положения N 375 расчет пособия следует производить из заработка, исчисленного за июль 2009 г. Определяем заработную плату сотрудницы за отработанные в июле дни: 6000 руб. / 23 раб. дн. x 18 раб. дн. = 4695,65 руб. Рассчитываем средний дневной заработок для исчисления пособия: 4695,65 руб. / (31 — 7) кал. дн. = 195,65 руб. Определяем размер пособия по временной нетрудоспособности: 195,65 руб. x 7 кал. дн. = 1369,55 руб.

Кроме того, может возникнуть ситуация, когда работник не имел заработка ни в расчетном периоде, ни до наступления временной нетрудоспособности (отпуска по беременности и родам). В этом случае средний заработок для исчисления пособия определяется исходя из тарифной ставки установленного работнику разряда, должностного оклада (п. 11 Положения N 375).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что сотрудница находилась на больничном с 1 по 7 июля (7 кал. дн.). В данном случае средний заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности в рамках новой системы оплаты труда следует определять исходя из базового должностного оклада, который равен 3560 руб. Определяем средний дневной заработок: 3560 руб. / 31 кал. дн. = 114,84 руб. Рассчитываем размер пособия по временной нетрудоспособности: 114,84 руб. x 7 кал. дн. = 803,88 руб.

Внимание! Сотрудникам, которым не установлена тарифная ставка (должностной оклад), средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда (п. 11 Положения N 375).

Расчет среднего заработка при изменении заработной платы

На практике встречаются случаи, когда сотрудник в расчетном периоде переведен на другую работу или произошло повышение размера заработной платы. Указанные изменения учитываются при определении среднего заработка со дня перевода и с даты повышения заработной платы соответственно (п. 12 Положения N 375).

Бухгалтерский учет пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам

Согласно п. 199 Инструкции N 148н <> начисление работникам сумм пособий за счет средств государственного социального страхования оформляется в бюджетном учете проводкой: Дебет счета 0 303 02 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» Кредит счета 0 302 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда».

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Что касается той части пособия, которая выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя в случае заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), то она в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, отнесена на подстатью 211 «Заработная плата» КОСГУ. В связи с этим начисление этой части пособия отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет счетов 1 401 01 211 «Расходы по заработной плате», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 1 (2) 302 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате». Соответственно, выплата начисленного пособия в бухгалтерском учете будет отражена: — в части, оплачиваемой за счет средств работодателя, — по кредиту счета 0 302 01 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»; — в части, оплачиваемой за счет средств ФСС, — по кредиту счета 0 302 03 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда».

Пример 3. Сотрудник болел с 10 по 21 июля 2009 г. (12 кал. дн.). Расчетным для исчисления пособия по временной нетрудоспособности является период с 01.07.2008 по 30.06.2009. По состоянию на 10 июля страховой стаж сотрудника составляет 6 лет 5 месяцев и 10 дней. Начисленная за расчетный период заработная плата сотрудника, учитываемая при расчете пособия (за вычетом отпускных и больничного), равна 95 650 руб. В августе 2008 г. он был в очередном отпуске (28 кал. дн.), в феврале и апреле 2009 г. — на больничном (15 кал. дн.). Расчеты осуществляются в рамках бюджетной деятельности. Определяем количество календарных дней в расчетном периоде, учитываемых при исчислении среднего дневного заработка: 365 кал. дн. — (28 + 15) кал. дн. = 322 кал. дн. Рассчитываем средний дневной заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности в зависимости от стажа работы: 95 650 руб. / 322 кал. дн. x 80% = 237,64 руб. Определяем максимальный размер среднего дневного заработка, который может быть использован в июле 2009 г. для начисления пособия: 18 720 руб. / 31 кал. дн. = 603,87 руб. Рассчитанный нами средний дневной заработок в сумме 237,64 руб. не превышает допустимого максимального размера. Следовательно, размер пособия по временной нетрудоспособности сотрудника составит: — за первые два дня — 475,28 руб. (237,64 руб. x 2 кал. дн.); — за оставшиеся 10 календарных дней — 2376,40 руб. (237,64 руб. x 10 кал. дн.). В бюджетном учете бухгалтер оформит следующие проводки:

           Содержание операции               Дебет        Кредит    Сумма,                                                                       руб.    

Начислена часть пособия, оплачиваемая 1 401 01 211 1 302 01 730 475,28 за счет средств работодателя (первые два дня)

Начислена часть пособия, оплачиваемая 1 303 02 830 1 302 03 730 2376,40 за счет средств ФСС

Удержан НДФЛ с суммы пособия, начисленной за счет средств:

• работодателя 1 302 01 830 1 303 01 730 62 (475,28 руб. x 13%)
• ФСС 1 302 03 830 1 303 01 730 309 (2376,40 руб. x 13%)

Перечислен НДФЛ с суммы пособия, начисленного за счет средств:

• работодателя 1 303 01 830 1 304 05 211 62
• ФСС 1 303 01 830 1 304 05 213 309

Получены с лицевого счета денежные средства для выплаты пособия, начисленного за счет средств:

• работодателя 1 201 04 510 1 304 05 211 413,28 (475,28 — 62) руб.
• ФСС 1 201 04 510 1 304 05 213 2067,40 (2376,40 — 309) руб.

Выдано из кассы пособие, начисленное за счет средств:

• работодателя 1 302 01 830 1 201 04 610 413,28
• ФСС 1 302 03 830 1 201 04 610 2067,40

Редактор журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
В.ЛАХМАТОВА
Подписано в печать
30.07.2009