Статья. «ЕНВД для аптек: определимся с розницей» (Н.Н.Шишкоедова) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, N 3)

«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, N 3

ЕНВД ДЛЯ АПТЕК: ОПРЕДЕЛИМСЯ С РОЗНИЦЕЙ

С 1 января 2006 г. гл. 26.3. НК РФ действует в новой редакции. Произошедшие изменения затронули и аптечные учреждения, так как они занимаются розничной торговлей. И нововведения привели к возникновению новых вопросов, главный из которых — определение понятия розницы.

Что считать розницей в 2006 году?

В перечне видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД, розничная торговля теперь фигурирует дважды: — согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД могут перевести розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли; — в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26. НК РФ под ЕНВД подпадает розничная торговля через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. В первом случае физическим показателем считается площадь торгового зала, а во втором — торговое место. На практике это означает, что местные власти <> могут перевести на ЕНВД один вид розничной торговли и не переводить другой, поэтому бухгалтеру следует внимательно прочитать местный нормативный акт, прежде чем исчислять и платить единый налог.

<> Система налогообложения в виде ЕНВД должна вводиться нормативными правовыми актами представительных органов на местах, однако если такие документы местными властями до 1 января 2006 г. не приняты, то до 1 января 2007 г. продолжают действовать законы субъектов РФ.

Существенные изменения претерпело и само определение розничной торговли, приведенное в ст. 346.27. НК РФ. С 1 января 2006 г. розничной торговлей считается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Обратите внимание! В ст. 346.27. НК РФ теперь четко прописано, что реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле. Это особенно важно для аптек, которые изготавливают препараты.

Итак, теперь в отличие от прошлых лет значение имеет не форма оплаты товара, а вид заключаемого при его продаже договора. Особенности договора розничной купли-продажи прописаны в параграфе 2 гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом согласно ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Иными словами, заключение договора розничной купли-продажи не подразумевает составления и подписания сторонами длинного документа, достаточно лишь выдать покупателю чек. Минфин уже неоднократно в своих письмах обращал внимание на то, что исходя из содержания ст.ст. 492 и 506 ГК РФ основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Однако на практике организация торговли не имеет возможности и, собственно, не обязана следить за тем, как именно будет использован тот или иной товар. Поэтому если покупатель не заявил, что он является частным предпринимателем или представителем организации и что он приобретает товары для использования в предпринимательстве, то можно считать, что товар продан по договору розничной купли-продажи. А вот если покупателем выступает предприниматель или юридическое лицо, то с ним заключается уже не договор розничной купли-продажи, а договор поставки, обычный договор купли-продажи или иной договор. И в этом случае, даже если покупатель расплатится наличными, речь идет уже не о розничной, а об оптовой торговле, которая под ЕНВД не подпадает.

Варианты торговли лекарствами с точки зрения ЕНВД

Аптечные учреждения (аптеки, аптечные пункты, аптечные магазины и киоски, а также аптеки учреждений здравоохранения) в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ являются организациями, осуществляющими розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление и отпуск лекарственных средств. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 <> (ОКВЭД) розничная торговля фармацевтическими товарами (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52).

<> ОКВЭД утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Особенности применения ЕНВД в деятельности аптечных учреждений в 2006 г. с учетом вышеизложенных изменений прокомментированы Минфином в целом ряде писем. Рассмотрим основные ситуации, которые могут возникнуть у аптечного учреждения, и точку зрения специалистов финансового ведомства на порядок их налогообложения.

Реализация лекарственных средств населению за полную стоимость

Простейшим видом операций аптечного учреждения является продажа лекарств населению за наличный расчет (или с оплатой через расчетные карты) за полную стоимость. Такие операции однозначно трактуются как розничная торговля. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7. Поэтому, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. м или торговля лекарствами осуществляется через объект, не имеющий торгового зала (например, киоск), данная деятельность подпадает под ЕНВД.

Реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам

Многие аптечные учреждения реализуют лекарства не только за полную стоимость, но и по льготным рецептам. Здесь, по мнению Минфина, значение имеет вид льготы — является ли рецепт полностью бесплатным для клиента или за счет средств бюджета оплачивается только часть стоимости лекарства. Кроме того, важен источник получения аптечным учреждением денежных средств на покрытие льготы. По мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7, доходы, полученные аптекой из федерального бюджета в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и реализацией (передачей) льготникам лекарственных препаратов по бесплатным рецептам, облагаются налогами в рамках общего режима или УСН. То есть если лекарство полностью оплачено за счет федерального бюджета, то его продажу на ЕНВД не переводят. А вот реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемая за счет средств бюджетов, с 1 января 2006 г. может облагаться ЕНВД, поскольку в этом случае исполняются требования ст.ст. 492 и 493 ГК РФ о заключении с покупателем договора розничной купли-продажи путем выдачи ему чека. Такой вывод Минфин России сделал и в Письме от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33. Однако в обоих этих Письмах речь идет только об оплате стоимости лекарств за счет средств бюджетов. На практике возможна и ситуация, когда аптека передает лекарства гражданам, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ, а получает деньги за них безналичным путем от фармацевтической компании. Иначе говоря, при передаче препаратов кассовый чек покупателям не выдают, а на отпущенные лекарства составляют реестр рецептов и реестр лекарственных средств. На основании этих документов уполномоченная фармацевтическая организация перечисляет деньги в безналичном порядке. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18. Чиновники решили, что деятельность аптек по реализации лекарственных средств по такой схеме является розничной торговлей, и поэтому может быть переведена на уплату ЕНВД.

Реализация лекарств детским садам, школам, больницам, предприятиям

Нередко лекарства в аптеках покупают представители детских садов, школ, а также различных предприятий, ведь в организации должна быть аптечка с самыми необходимыми медикаментами. В таких ситуациях специалисты Минфина считают, что деятельность по реализации лекарственных средств детским садам, школам и т.д. (в том числе за наличные или по картам) на основе договоров розничной купли-продажи может облагаться ЕНВД. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33. Достаточно интересна аргументация такой точки зрения. Специалисты Минфина справедливо отмечают, что НК РФ не устанавливает для продавцов обязанности контролировать дальнейшее использование покупателем приобретаемых товаров. А потому к розничной торговле в целях применения гл. 26.3. НК РФ относится торговля товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) они реализуются. Однако тут же они напоминают, что определяющий признак договора розничной купли-продажи именно то, для каких целей организации и физические лица покупают товар: для личного использования или для предпринимательства. Но ведь именно этого продавец не знает и выяснять не обязан! То есть сам для себя продавец не может определить, какой тип сделки совершает. Получается, что вопрос о целях использования приобретаемых товаров остается открытым. Кроме того, в Письме Минфина России от 17.02.2006 N 03-11-04/3/90 уточняется, что под ЕНВД подпадает реализация товаров за наличный и безналичный расчет бюджетным организациям, но только при условии, что товары не будут использованы для предпринимательства и отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. А ведь всего несколько месяцев назад в Письме от 03.11.2005 N 03-11-04/3/126 специалисты финансового ведомства, комментируя изменения в гл. 26.3. НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 г., четко выражали другое мнение. Они утверждали, что реализация аптеками лекарств медицинским учреждениям с оплатой их в безналичном порядке облагается налогами в рамках общего режима или «упрощенки». Но ведь если лекарственные средства реализованы, например, бюджетному лечебному учреждению, школе или детскому саду, то, скорее всего, они будут использованы в их основной деятельности, которая не является предпринимательской. Однако, приобретая лекарства для аптечки или собственного медпункта, даже небюджетные организации (как коммерческие, так и некоммерческие, включая частные школы и детские сады) не преследуют цели извлекать прибыль от их использования. Кстати, в Письме N 03-11-04/3/90 Минфин сослался на давнее Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18. В п. 5 этого документа сказано, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать и приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или предпринимателя. Однако если эти товары приобретены у продавца, осуществляющего продажу товаров в розницу, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. С другой стороны, даже бюджетные больницы имеют право оказывать платные медицинские услуги, а потому достаточно высока вероятность того, что реализованные лекарства будут использованы ею в предпринимательской деятельности. А если покупателем лекарств является, например, частная клиника, то они однозначно будут применены именно в предпринимательской деятельности.

Документы нам помогут

На наш взгляд, в подобной ситуации следует обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, правильно оформляя документы. Если бухгалтер аптечного учреждения желает подвести реализацию лекарств под ЕНВД, то следует оформлять ее как розничную куплю-продажу. Для этого физическому лицу (представителю школы, больницы, предприятия) надо выдавать кассовые и товарные чеки и далее делать упор на то, что отслеживать фактическое использование проданных лекарств аптека обязана. В принципе, даже выдача товарной накладной в придачу к кассовому чеку не означает автоматической трактовки сделки как оптовой. Ведь документом, определяющим факт заключения именно договора розничной купли-продажи, является кассовый чек. То есть если покупатель не требует выписать счет-фактуру, товарную накладную и иные документы на приобретаемые товары на имя организации или предпринимателя и работник аптеки передает ему товары, получает наличные и выдает кассовый чек, то сделку можно смело трактовать как розничную торговлю. Если же покупатель требует, а сотрудники аптечного учреждения предоставляют ему счет-фактуру, товарную накладную и иные документы, в которых в качестве покупателя фигурирует организация или предприниматель, даже если медикаменты оплачены наличными, то такую сделку однозначно отнести к розничной уже нельзя, поскольку целью приобретения лекарств вполне может быть и их использование в предпринимательской деятельности. Для того чтобы отнести сделку к оптовой торговле, следует заключить с покупателем (юридическим лицом или предпринимателем) договор поставки, купли-продажи или иной договор в письменной форме. А для того чтобы она однозначно подпадала под определение розничной торговли, следует все-таки настоять на первом варианте — выдать кассовый и товарный чеки. Таким образом, если аптечное учреждение намерено продавать лекарственные средства больницам (как бюджетным, так и частным) и считает целесообразным «вывести» сделки из-под ЕНВД (то есть трактовать их как оптовые продажи и платить налоги в общеустановленном порядке), то следует заключать с больницами договоры. И тогда можно оформлять товарные накладные и счета-фактуры (если аптека не на «упрощенке»). При этом независимо от формы расчетов эти сделки будут трактоваться как оптовая торговля. О других нюансах налогообложения по ЕНВД мы расскажем в следующем номере.

Доцент кафедры
«Бухгалтерский учет и аудит»
Курганского филиала АТ и СО,
Консультант издательства
«Советник бухгалтера»
Н.Н.ШИШКОЕДОВА
Подписано в печать
25.03.2006