Статья. «Медицинская одежда для основного персонала лечебно-профилактических учреждений» (С.Валова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 8)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 8

МЕДИЦИНСКАЯ ОДЕЖДА ДЛЯ ОСНОВНОГО ПЕРСОНАЛА ЛЕЧЕБНО-ПРОФИЛАКТИЧЕСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Медицинский работник и белый халат неразделимы, о значимости этой одежды говорить не приходится. Сложившийся стереотип в отношении цвета идет из прошлого, но можно ли его изменить? Не противоречит ли это нормативным ограничениям, касающимся рабочей одежды медицинского персонала бюджетных лечебно-профилактических учреждений (ЛПУ)? Можно ли в стоимость спецодежды включить дополнительные затраты, связанные с ее приобретением и изготовлением, например расходы на услуги дизайнера? Постараемся рассмотреть эти и другие вопросы, касающиеся медицинской одежды.

О значимости медицинской одежды в сфере здравоохранения

Значимость медицинской одежды заключается в ее предназначении. Заметим, что инфекционные заболевания и патогенные микроорганизмы существовали всегда. Они возникли одновременно с появлением медицины и лечебных учреждений. В настоящее время можно только предполагать, насколько велика была смертность пациентов в прошлых веках от антисанитарных условий и нестерильных рук врачей. Достаточно вспомнить слова Н.И.Пирогова: «Если я оглянусь на кладбище, где схоронены зараженные в госпиталях, то не знаю, чему больше удивляться: стоицизму ли хирургов или доверию, которым продолжают пользоваться госпитали у правительства и общества». Поэтому при организации мероприятий по профилактике внутрибольничных инфекций нельзя недооценивать значение применения в здравоохранении надежных средств индивидуальной защиты — медицинских халатов, шапочек, масок, перчаток и так далее. О назначении специальной одежды также сказано в СанПиН 2.1.3.1375-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 06.06.2003 N 124. Медицинская одежда должна способствовать созданию стерильных условий в лечебном учреждении, а также создавать определенный барьер, защищающий от проникновения дополнительных микробиологических и других загрязнений, выделяемых медицинским персоналом, поэтому на практике ее часто называют санитарной одеждой.

Несколько слов о цвете и фасоне. Что разрешают санитарные нормы?

Как было уже отмечено, санитарная одежда должна выполнять поставленные перед ней задачи — создавать необходимые санитарные условия в ЛПУ. Приобретать и изготавливать специальную одежду для медицинского персонала следует только при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о ее соответствии ГОСТам, а именно: — ГОСТ 9897-88 «Комплект мужской санитарной одежды»; — ГОСТ 9896-88 «Комплект женской санитарной одежды»; — ГОСТ 23134-78 «Уборы головные медицинские»; — ГОСТ 25194-82 «Халаты медицинские мужские»; — ГОСТ 24760-81 «Халаты медицинские женские». Санитарные нормы таковы, что медицинские халаты, пошитые из хлопка или других тканей, должны иметь длинные рукава, а хирургические халаты — глухой ворот. Медицинские шапочки должны быть достаточно глубокими и полностью закрывать волосы специалиста. Кроме того, независимо от вида и конструктивных особенностей специальной одежды она должна создавать благоприятный микроклимат под одеждой. Это возможно в том случае, если ткань одежды удовлетворяет определенным требованиям в отношении теплопроводности, воздухопроницаемости и гигроскопичности. Именно поэтому в санитарных нормах рекомендованы швейные изделия из хлопка. Что касается цвета медицинской одежды, используемой в обычных ЛПУ и поликлиниках, то каких-то строгих регламентаций отраслевое законодательство не содержит. Цветовая гамма специальной одежды медицинского персонала должна гармонировать с функциональным назначением помещения. Желательно пользоваться нейтральными цветами (салатный, охры), не мешающими правильному цветоразличению оттенков окраски слизистых оболочек и кожных покровов. Рекомендуемыми цветами являются пастельные тона (бледно-розовый или бледно-голубой — для педиатрических отделений, сине-зеленые — для операционного блока). Однако определенные регламентации по конструктивным формам и цвету содержатся в специальных законодательных актах Минздравсоцразвития. Например, описание и цветность предметов специальной одежды и обуви для работников службы медицины катастроф Минздравсоцразвития России представлены в Приказе N 201 <>. Кроме того, на специальной одежде должна быть в обязательном порядке нашита символика службы медицины катастроф — синий квадрат размером 6×6 см, обшитый по периметру желтой тесьмой с желтым квадратом 5×5 см и наложенным на него российским триколором, на фоне которого изображен знак Красного Креста с золотистым колоколом посередине. На верхнем поле желтого квадрата надпись красного цвета «медицина», на нижнем — «катастроф».

<> Приказ Минздравсоцразвития России от 18.11.2004 N 201 «Об обеспечении специальной одеждой и обувью работников службы медицины катастроф Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации» (вместе с Положением о порядке выдачи специальной одежды и обуви работникам службы медицины катастроф Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации).

Как часто необходимо менять санитарную одежду и что говорят нормы на этот счет?

Чтобы ответить на поставленный вопрос, обратимся все к тем же положениям СанПиН 2.1.3.1375-03. Пункт 11.4. разд. XI «Требования к правилам личной гигиены больных, медицинского и обслуживающего персонала лечебного учреждения» гласит: медицинский персонал лечебных учреждений должен быть обеспечен комплектами сменной одежды: халатами, шапочками или косынками, масками, сменной обувью (тапочками) в количестве, обеспечивающем ежедневную смену одежды. Хранение ее надлежит осуществлять в индивидуальных шкафчиках. В наличии постоянно должен быть комплект санитарной одежды для экстренной ее замены в случае загрязнения. Таким образом, нормы выдачи санитарной одежды в ЛПУ должны обеспечить регулярную ее сменность в целях своевременной стирки и дезинфекции. В Приказе Минздрава СССР от 29.01.1988 N 65 (далее — Приказ N 65), утвердившем Отраслевые нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также Нормы санитарной одежды и санитарной обуви, установлены нормы бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам учреждений, предприятий и организаций здравоохранения. Врачам, ассистентам, среднему и младшему медицинскому персоналу, инструкторам по лечебной физкультуре, инструкторам по трудовой терапии, сестрам-хозяйкам, кастеляншам, техникам, рентгенолаборантам, уборщицам ЛПУ (в том числе клиник и клинических частей научно-исследовательских институтов, медицинских учебных заведений, медицинских кафедр и кабинетов учебных заведений) выдается такая спецодежда:

        Наименование санитарной одежды         Количество  Нормативный срок                                                 по норме     эксплуатации                                                                                 Халат хлопчатобумажный                         4 шт.          24 мес.                                                                                   Колпак или косынка                             4 шт.          24 мес.                                                                                   Полотенце                                      4 шт.          24 мес.      

Следует также отметить, что в Приказе N 65 разрешена выдача среднему и младшему медицинскому персоналу вместо халата платья хлопчатобумажного или фартука в том же количестве и на тот же срок. Поэтому если руководитель ЛПУ сочтет нужным произвести замену, то это можно осуществить без каких-либо нарушений отраслевого законодательства. На время дежурства в стационаре и доме ребенка, а также при работе в стерильных боксах дополнительно медперсоналу должны выдаваться тапочки — 1 пара на 12 месяцев, в хирургических отделениях вместо тапочек выдается обувь профилактическая (ТУ 17-1501-75) — 1 пара на 12 месяцев. Медперсоналу, работающему в операционных, перевязочных комнатах стационаров, родовых и послеродовых палатах, боксированных операционных по заготовке крови и ее препаратов, дополнительно к одежде по вышеприведенным нормам выдаются следующие наименования спецодежды:

        Наименование санитарной одежды         Количество  Нормативный срок                                                 по норме     эксплуатации                                                                                 Платье хлопчатобумажное                        3 шт.         24 мес.                                                                                    Рубашка и брюки хлопчатобумажные               3 шт.         24 мес.                                                                                    Чулки (носки) хлопчатобумажные белые           3 шт.         12 мес.       

Дополнительные нормы также предусмотрены для медперсонала, работающего с трупами и трупным материалом. Им выдаются платье хлопчатобумажное или рубашка в количестве 3 штук на 24 месяца. Зубным техникам, работающим в стоматологических поликлиниках и подразделениях, положены следующие виды санитарной одежды:

        Наименование санитарной одежды         Количество  Нормативный срок                                                 по норме     эксплуатации                                                                                 Халат хлопчатобумажный                         4 шт.          24 мес.                                                                                   Колпак или косынка хлопчатобумажные            4 шт.          24 мес.      

Судебно-медицинским экспертам, врачам — судебно-медицинским экспертам, врачам-лаборантам, научным сотрудникам, среднему и младшему медицинскому персоналу, лаборантам, судебным химикам бюро и лабораторий судебно-медицинской экспертизы и институтов судебной медицины положено выдавать такие виды спецодежды:

        Наименование санитарной одежды         Количество  Нормативный срок                                                 по норме     эксплуатации                                                                                 Халат хлопчатобумажный или рубашка              4 шт.         24 мес.      

и брюки хлопчатобумажные

Колпак или косынка хлопчатобумажные 4 шт. 24 мес.

Полотенце 4 шт. 24 мес.

По аналогичным нормам выдается санитарная одежда врачам, среднему (в том числе дезинфектору, дезинсектору, бонификатору) и младшему медицинскому персоналу санитарно-профилактических учреждений. Работникам аптечных пунктов, киосков, складов, занятым приемом рецептов, изготовлением, фасовкой, контролем и отпуском лекарств, отпуском и продажей медицинских товаров и оптики, мойкой аптекарской посуды, а также управляющим и кассирам аптек полагаются халат хлопчатобумажный совместно с колпаком или косынкой в количестве 3 штук на 24 месяца. В соответствии с регламентациями, изложенными в Приказе N 65, санитарно-гигиеническая одежда, санитарная обувь и санитарные принадлежности являются собственностью ЛПУ и выдаются работникам бесплатно на время выполнения работы.

Можно ли отступить от норм при выдаче специальной одежды в эксплуатацию?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Трудового кодекса. В частности, ст. 221 ТК РФ предоставляет работодателям право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие защиту работников по сравнению с типовыми нормами. Таким образом, руководитель ЛПУ (главный врач) своим внутренним локальным актом (в коллективном договоре) может утвердить повышенные нормы выдачи специальной одежды для медицинских работников, предварительно обосновав данное решение и согласовав его с главным распорядителем. На практике это, как правило, возможно только за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

Какие расходы можно учесть в стоимости спецодежды?

Особенности бухгалтерского учета спецодежды определены Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее — Инструкция N 148н). В соответствии с правилами, прописанными в п. 51, спецодежда в учреждениях здравоохранения отражается в составе материальных запасов на счете 105 05 000 «Мягкий инвентарь». Согласно нормам, изложенным в п. 52 Инструкции N 148н, спецодежда принимается к бюджетному учету по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на ее приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) или изготовление, исчисленных в порядке, установленном для учета данного актива. К фактическим затратам на приобретение за плату медицинской одежды могут быть отнесены: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением спецодежды; — таможенные пошлины;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую спецодежда была приобретена; — транспортные расходы по доставке;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением медицинской одежды. Таким образом, ЛПУ имеет право включить в фактическую стоимость специальной одежды не только стоимость ее приобретения, но и затраты на информационно-консультационные, транспортные и другие услуги, в том числе на услуги дизайнера.

Пример 1. ЛПУ понесло следующие виды расходов, связанных с приобретением 86 комплектов специальной одежды для медицинских работников: — стоимость ткани и необходимой фурнитуры — 25 000 руб.; — затраты на услуги по пошиву в ателье — 15 000 руб.; — затраты на услуги по доставке — 3000 руб. Все расходы произведены за счет бюджетных средств. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

           Содержание операции             Дебет       Кредит      Сумма,                                                                       руб.     

В фактическую стоимость спецодежды включены расходы:

• на пошив одежды в ателье; 1 106 04 340 1 302 09 730 15 000
• на приобретение ткани и фурнитуры; 1 302 22 730 25 000
• по доставке транспортным 1 302 05 730 3 000 предприятием

Оплачены ЛПУ расходы:

• на пошив одежды в ателье; 1 302 09 830 1 304 05 226 15 000
• на приобретение ткани и фурнитуры; 1 302 22 830 1 304 05 340 25 000
• по доставке транспортным 1 302 05 830 1 304 05 222 3 000 предприятием

Приняты к учету на склад ЛПУ готовые 1 105 05 340 1 106 04 440 43 000

  комплекты спецодежды                  "Спецодежда                                                                 на складе"                           

Таким образом, сформированная стоимость одного комплекта специальной одежды для медицинского персонала составила 500 руб. ((15 000 + 25 000 + 3000) руб. / 86 шт.).

Если приобретение или изготовление специальной одежды осуществляется за счет средств, полученных от оказания платных услуг, то бухгалтера, несомненно, будет еще интересовать вопрос формирования стоимости такой одежды в налоговом учете. При исчислении налога на прибыль фактическая стоимость спецодежды формируется так же, как и в бухгалтерском, — исходя из цен поставщика, затрат на доставку и прочих расходов, связанных с ее приобретением, без учета сумм налогов, подлежащих вычету или включению в состав расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как отразить выдачу и списание медицинской одежды?

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (далее — Правила обеспечения спецодеждой). В данном нормативном акте четко прописан порядок выдачи работникам специальной одежды. Согласно п. 8 Правил обеспечения спецодеждой выдаваемая работникам специальная одежда должна соответствовать их полу, росту и размерам, характеру и условиям выполняемой работы. В силу п. 59 Инструкции N 148н аналитический учет медицинской одежды ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041 <>). До выдачи ее в эксплуатацию вся медицинская одежда в обязательном порядке маркируется материально ответственным лицом в присутствии лица, уполномоченного руководителем учреждения, специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения здравоохранения. Кроме того, дополнительно маркировка производится в процессе выдачи в эксплуатацию с указанием года и месяца выдачи одежды со склада.

<> Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Выдача спецодежды в эксплуатацию осуществляется материально ответственным лицом на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), указанной в Перечне форм документов класса 05 ОКУД «Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации» (Приложение 2 к Инструкции N 148н). Внутреннее перемещение спецодежды между материально ответственными лицами в учреждении отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 1 (2) 105 05 340 «Мягкий инвентарь» (Ф.И.О. лица, получившего спецодежду, например завхоза ЛПУ) Кредит счета 1 (2) 105 05 340 «Мягкий инвентарь» (Ф.И.О. кладовщика). Сроки носки (эксплуатации) спецодежды исчисляются со дня ее фактической выдачи в эксплуатацию. Списанию подлежит только полностью непригодная медицинская одежда, которую невозможно восстановить или восстановление которой экономически нецелесообразно. Истечение срока носки не является основанием для списания спецодежды, спецобуви. Специальная одежда и специальная обувь, возвращенные медработниками по истечении сроков носки, но еще годные для дальнейшего использования, могут быть использованы по назначению после стирки, чистки, дезинфекции, дегазации, дезактивации, обеспыливания, обезвреживания и ремонта (п. 19 Правил обеспечения спецодеждой). Определение непригодности и решение вопроса о списании спецодежды осуществляются в учреждении здравоохранения постоянно действующей комиссией, назначенной приказом (распоряжением) руководителя учреждения. Если медицинская одежда непригодна, то в присутствии комиссии она списывается и уничтожается (режется, рвется и так далее), другими словами, превращается в ветошь. При этом штампы, нанесенные ранее на мягкий инвентарь при приеме его к учету и выдаче в эксплуатацию, отрезаются. При списании медицинской одежды делается следующая запись (п. 62 Инструкции N 148н): Дебет счетов 1 401 01 272 «Расходование материальных запасов», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 1 (2) 105 05 440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря» (Ф.И.О. лица, за которым числилась спецодежда, например завхоза). Ветошь, пригодная для использования в хозяйственных целях, принимается на склад по оформленному в двух экземплярах Приходному ордеру N М-4 (ф. 0315003 <>) с указанием веса, затем отпускается в подразделения и используется для уборки помещений и так далее.

<> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а и рекомендована к применению учреждениями здравоохранения Отраслевыми особенностями бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утв. Минздравсоцразвития России 09.06.2007.

Ветошь принимается к учету по текущей рыночной стоимости <>, при этом согласно п. 60 Инструкции N 148н делается следующая бухгалтерская запись: Дебет счета 1 (2) 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» Кредит счета 1 (2) 401 01 180 «Прочие доходы».

<> Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату принятия к бюджетному учету.

Как быть со спецодеждой, если медработник увольняется?

Если при увольнении работник сдал спецодежду, срок носки которой не истек, то комиссия определяет процент ее износа и при повторной выдаче бывшей в употреблении спецодежды срок носки исчисляется с учетом установленного процента износа. При повторной выдаче спецодежды производится запись в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты работника с пометкой «б/у» (бывшая в употреблении). Если работник уволился и не сдал спецодежду (например, утерял), тогда в соответствии с п. 2 ст. 243 ТК РФ на бывшего сотрудника в случае недостачи ценностей, которые переданы ему на основании специального письменного договора или получены им по разовому документу, возлагается материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Размер такого ущерба определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ). Таким образом, если при увольнении сотрудник не вернул выданную ему спецодежду, срок использования которой не истек, работодатель имеет право удержать с него стоимость спецодежды на основании приказа. Такой приказ подписывается после получения письменного объяснения работника о причинах невозврата.

Пример 2. Предположим, что врач уволился и не вернул выданный ему новый комплект специальной одежды. На основании приказа руководителя ЛПУ данный работник обязан возместить причиненный учреждению ущерб по рыночной стоимости одежды путем внесения в кассу ЛПУ. Стоимость ущерба — 1000 руб., комплект одежды был приобретен за счет бюджетных средств. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

           Содержание операции              Дебет        Кредит     Сумма,                                                                       руб.                                                                                 Отражена недостача спецодежды          1 209 04 560 1 401 01 172 1000      

по рыночной стоимости

Списана с учета стоимость комплекта 1 401 01 272 1 105 05 440 1000 спецодежды

Внесена в кассу ЛПУ стоимость 1 201 04 510 1 209 04 660 1000 спецодежды

Является ли стоимость спецодежды объектом налогообложения?

Как правило, выдаваемая работникам специальная одежда учитывается на балансе ЛПУ и в собственность работников не переходит. По поводу налогообложения стоимости выдаваемой спецодежды Минфин в Письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 дал следующие разъяснения. Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы, объекта обложения НДФЛ не возникает. Стоимость специальной одежды и обуви, выданных работникам в соответствии с установленным порядком взамен пришедших в негодность, также не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ. Единый социальный налог. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков — лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Таким образом, стоимость средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Налог на прибыль организаций. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в целях применения гл. 25 НК РФ в том числе относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию. В связи с этим расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными в ЛПУ.

Редактор журнала
«Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности»
С.ВАЛОВА
Подписано в печать
30.07.2009