Вопрос: В процессе формирования калькуляции стоимости платных медицинских услуг представляется неясным, каким образом отражать амортизацию дорогого оборудования больницы, например компьютерного томографа. Томограф не приобретен больницей в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а, следовательно, согласно ст. 256 Налогового кодекса п. 1 не подлежит амортизации. Но каким образом отразить в цене платной услуги использование этого оборудования? Может быть, под каким-то другим названием или статьей расходов? («Менеджер здравоохранения», 2005, N 6)

«Менеджер здравоохранения», 2005, N 6

Вопрос: В процессе формирования калькуляции стоимости платных медицинских услуг представляется неясным, каким образом отражать амортизацию дорогого оборудования больницы, например компьютерного томографа. Томограф не приобретен больницей в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а, следовательно, согласно ст. 256 Налогового кодекса п. 1. не подлежит амортизации. Но каким образом отразить в цене платной услуги использование этого оборудования? Может быть, под каким-то другим названием или статьей расходов? Ведь у учредителя бюджетного учреждения возникнет вопрос — на каком основании используется платно имущество бюджетной организации?

Ответ: Можно выделить следующие основные аспекты рассматриваемой проблемы: 1. Бухгалтерский учет амортизации.
2. Порядок включения амортизации в цену оказываемых платных услуг. 3. Налоговый учет амортизации.
4. Порядок возмещения стоимости используемого для оказания платных услуг оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС. Рассмотрим по порядку.
Отметим, прежде всего, что бухгалтерский учет амортизации, порядок включения определенных статей в калькуляцию и их налоговый учет могут существенно различаться. На оборудование, приобретенное за счет бюджета или средств ОМС, амортизация до недавнего времени не начислялась. Это же касалось начисления амортизации на оборудование, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243 на объекты основных средств некоммерческих организаций амортизация не начислялась. Однако Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» утверждена «Инструкция по бюджетному учету». Инструкция предусматривает начисление амортизации бюджетными учреждениями. В частности, статья 43 указанной инструкции определяет: «Начисленная амортизация объектов основных средств и нематериальных активов отражается в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на соответствующих счетах аналитического учета счета 010400000 «Амортизация». Что касается ценообразования, то перечень калькуляционных статей определяется видами затрат, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности. Поскольку оборудование, приобретенное за счет бюджета или средств ОМС, принимает участие в оказании платных услуг, то вполне естественно, что амортизация оборудования должна включаться в стоимость услуги. Поскольку современные требования к бухгалтерскому (бюджетному) учету предполагают, что на оборудование, приобретенное бюджетным учреждением, амортизация начисляется, то включение амортизации в цену платной услуги с этой точки зрения не подлежит сомнению. Между тем, часто медицинским учреждениям запрещают включать в состав калькуляции (затрат) амортизацию оборудования на том основании, что учреждение не несет (не несло) затрат на приобретение этого оборудования в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Такие доводы не являются убедительными. Ведь если амортизацию не включать в стоимость услуги и не возмещать через цену, то «бюджетное» оборудование будет неправомерно использоваться для оказания платных услуг, т.е. будет иметь место нецелевое использование бюджетных средств или средств ОМС. В итоге государственное (муниципальное) имущество будет использоваться для оказания платных услуг безвозмездно. Эту ситуацию можно было бы рассматривать как своего рода субсидирование предоставления платных услуг населению бюджетными учреждениями, если бы не два обстоятельства. Во-первых, эти субсидии будут распространяться и на те виды услуг, которые по определению должны оказываться только за плату (сервисные, косметологические без медицинских показаний и т.д.). Во-вторых, продажа услуг без включения в их стоимость амортизации будет означать демпинг, нарушение нормальной рыночной конкуренции. Подобные субсидии дестабилизируют рынок платных (коммерческих) медицинских услуг, поскольку частные учреждения лишены этой субсидии и вынуждены оказывать услуги по полной — более высокой цене. Все это ведет к хорошо известным издержкам, связанным с нарушением нормальных рыночных процессов. На наш взгляд, проблема должна решаться по-другому: необходимо включение в цену платной услуги амортизации любого используемого имущества. Не стоит при этом забывать, что использование «бюджетного» оборудования для оказания платных услуг носит повсеместный характер. В этих условиях ни запрет на подобное использование оборудования, ни игнорирование проблемы не обеспечивают решения проблемы. Представим себе достаточно вероятную ситуацию: бюджетное медицинское учреждение, в котором имеется несколько стоматологических кресел, приобретенных за счет бюджета, и на которых оказывается не только бесплатная помощь, но и платные услуги (например, после основного рабочего времени), приобрело дополнительно еще одно стоматологическое кресло за счет доходов от предпринимательской деятельности только для целей оказания платных услуг. Каков будет порядок ценообразования услуг, оказываемых на «бюджетных» и «платном» креслах? В первом случае без амортизации, а во втором — с амортизацией? Как это объяснить пациентам? Как вести предпринимательскую деятельность на этом «платном» кресле, если цена услуги здесь будет заведомо выше? Абсурдность ситуации очевидна. Рассмотрим теперь проблемы налогового учета амортизации. Согласно п. 1 (подпункт 1) ст. 256 Налогового кодекса РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. Это означает, во-первых, то, что в соответствии с Налоговым кодексом имущество бюджетных организаций, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, подлежит амортизации. Здесь современные требования бухгалтерского (бюджетного) учета и налогового учета не противоречат друг другу. Во-вторых, положение Налогового кодекса о том, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, приобретенное за счет бюджета или средств ОМС, означает лишь то, что амортизацию оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств или средств ОМС, нельзя использовать в целях налогообложения, т.е. для уменьшения налоговой базы. Другими словами, стоимость амортизации не может быть учтена как расходы в целях налогообложения (не может быть использована как расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли). И здесь нет противоречий бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета. Заметим, при этом, что Налоговый кодекс регулирует вопросы налогового учета, а не ценообразования. Поэтому данная статья Налогового кодекса не содержит запрета на включение амортизации оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС в цену платных услуг. Другое дело, что заплатить налог с суммы амортизации в этом случае все равно придется. И, наконец, рассмотрим порядок возмещения стоимости используемого оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС. Поскольку отсутствует механизм возмещения начисленной амортизации в бюджет при оказании платных услуг, то эту процедуру можно осуществить лишь в рамках так называемого управленческого учета, отражающего суть экономических процессов и не обремененного формальными требованиями. Возместить стоимость оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС и используемого для предпринимательской деятельности можно путем использования на обеспечение бюджетной деятельности части прибыли, полученной от оказания платных услуг, эквивалентной сумме амортизации «бюджетного» оборудования. Таким образом, та часть амортизации, которая начислена на государственное (муниципальное) имущество, должна возвращаться в бюджет или учитываться в составе бюджетного финансирования.

Д.э.н., профессор
Ф.Н.КАДЫРОВ

Главный бухгалтер Комитета
по здравоохранению Санкт-Петербурга
Н.А.БОГДАНОВА
06.2005