«Менеджер здравоохранения», 2006, N 1

МЕТОДИКИ РАСЧЕТА СТОИМОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ: ПРОБЛЕМЫ И ПОИСКИ ИХ РЕШЕНИЙ

НА РАСПУТЬЕ

Себестоимость медицинских услуг — один из наиболее объективных показателей деятельности медицинских организаций, который зависит от технологических особенностей лечебно-диагностического процесса, организационной структуры и профилизации медицинских организаций, их местонахождения, а также некоторых других факторов объективного и субъективного характера. Полная и достоверная информация об обоснованных затратах на медицинскую помощь может и должна стать основой для прогнозирования подлежащего выполнению объема медицинской помощи, формирования медико-экономических стандартов, ценообразования, определения потребности в материальных, финансовых и трудовых ресурсах, для своевременного выявления нерациональных расходов и принятия мер по их недопущению. Умелое применение себестоимости в системе управления может стать действенным фактором повышения экономической эффективности работы медицинской организации в целом. С 1 января 2002 г. группировку и состав обоснованных и документально подтвержденных расходов организации стала определять глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Лечебно-профилактические учреждения <> (далее — ЛПУ) при осуществлении налогового учета предпринимательской деятельности по оказанию медицинских услуг также должны применять правовые нормы, установленные этим Кодексом, в частности, общие нормы главы 25, регламентирующие порядок определения доходов и расходов <*>. Имеются в виду фактические (реальные), а не планируемые (задуманные) доходы и расходы.

<> Имеются в виду учреждения, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций. <*> Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС РФ от 16 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98.

Бухгалтерия ЛПУ ведет надлежащий учет фактических и кассовых доходов и расходов по предпринимательской деятельности в целом по учреждению (иногда — в разрезе подразделений), но, как правило, не считает для себя должным составление фактической калькуляции себестоимости выполняемых медицинских услуг каждого наименования, хотя это непосредственно предусмотрено пунктом 170 «Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях» <>. Наряду с этим, экономисты планового отдела тем или иным способом калькулируют плановую себестоимость отдельных видов медицинских услуг, что на практике имеет значение лишь для «обоснования» величины тарифов. В такой типичной ситуации отсутствует принцип «обратной связи», а известно, что такие системы управления неустойчивы.

<> Утверждена Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н. Утрачивает силу в связи с введением инструкции по бюджетному учету, переход к применению которой осуществляется до 1 октября 2005 года. Система бюджетного учета также предполагает учет фактической себестоимости услуг, оказываемых по предпринимательской деятельности.

Но существующие в экономике методы калькулирования себестоимости услуг плохо совместимы не столько с системой бухгалтерского (или бюджетного) учета, установленной для ЛПУ, сколько со структурой сметы доходов и расходов по статьям бюджетной классификации. Это касается деятельности, как финансируемой за счет государственных источников, так и осуществляемой в порядке предпринимательской деятельности. А ведь принципы экономического обеспечения деятельности ЛПУ за последние 10-15 лет радикально изменились: прямое бюджетное финансирование все больше замещается самофинансированием за счет доходов от реализации медицинских услуг. Известны даже попытки строить систему государственных и муниципальных заказов на медицинские услуги с оплатой их из бюджета не по смете расходов, а в порядке взаиморасчетов по специальным финансовым нормативам (по сути — тем же тарифам), что по своей природе противоречит принципам бюджетного финансирования. Это свидетельствует о том, что бюджетное учреждение как основная организационно-правовая форма медицинских организаций все больше себя изживает — утрачивается один из существенных его критериев, определенных статьей 161 Бюджетного кодекса РФ, а именно, финансирование учредителем ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов. В настоящее время широко и активно обсуждается вопрос о несостоятельности существующих организационно-правовых форм лечебно-профилактических учреждений, особенно участвующих в программе обязательного медицинского страхования. При этом предложения строятся либо на призывах к созданию в законодательном порядке новой особой формы для медицинских организаций, <> либо к замене одной формы некоммерческой организации (учреждения) на другую, например, фонд <*>. По нашему мнению, любой предусмотренный ныне действующим законодательством вариант некоммерческой организационно-правовой формы не сможет обеспечить медицинским организациям условия для эффективной финансово-экономической деятельности. Наилучшим выбором следует признать государственные или муниципальные унитарные предприятия на праве хозяйственного ведения. Здесь следует согласиться со следующим мнением: «Сравнимое с правом собственности право хозяйственного ведения (право оперативного управления — в значительно меньшей степени), соединенное с коммерческой организацией (унитарным предприятием) — полноправным участником имущественных отношений, становится центральным, базовым звеном не только в отношениях унитарного предприятия с собственником имущества, но и в положении унитарного предприятия среди иных субъектов гражданского права. Унитарные предприятия, таким образом, продолжат участие в гражданском обороте в качестве «полноценных» юридических лиц. Принятый Закон в равной степени обращен и к существующим унитарным предприятиям, и к возможности участия государства, муниципальных образований в гражданских правоотношениях путем создания новых» <***>. Своеобразное возражение по этому поводу приходится слышать из-за того, что по непритязательному определению, данному в законе, подвергаемому многими специалистами обоснованной, на наш взгляд, критике, коммерческие организации ставят целью своей деятельности извлечение прибыли, а это, дескать, не может сочетаться с высокими и гуманными принципами медицины. Полагаем, что подобные аргументы все же не существенны и уж во всяком случае, не являются объективным препятствием для деятельности медицинских организаций.

<> С.А.Лившиц, Е.В.Жилинская. Некоторые проблемы правового обеспечения деятельности медицинских учреждений различных форм собственности // Медицинское право и этика. — 2003. — N 2. <*> О правовом будущем ЛПУ (Интервью с Президентом ассоциации «Главный врач» В.С.Козаком) // Главный врач. — 2003. — N 6. <***> Научно-практический комментарий к Федеральному закону "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" / Институт частного права.

Время от времени на тему о расчетах стоимости медицинских услуг издаются более или менее официальные методические материалы, которые, как правило, все же не соответствуют действующему законодательству, нормативным правовым актам и экономическим принципам, а потому и не жизнеспособны. Например, очевидно, что рекомендации ТФОМС по расчетам тарифов на медицинские и иные услуги в системе ОМС изначально (хотя и вынужденно) не соответствуют ст. 24 Федерального закона «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Авторы большинства методик пытаются совместить несовместимое, так или иначе, приспосабливая статьи классификации бюджетных расходов ЛПУ к задачам калькуляции стоимости медицинских услуг. Среди авторов таких работ, прежде всего, следует отметить А.Г.Блохина и др. (1992); В.А.Бояджяна и др. (1996); А.И.Вялкова и др. (1999); С.А.Закирову (1995); Л.Е.Исакову (1992); Ф.Н.Кадырова и др. (1995); Л.Л.Лунскую и др. (1992); Т.Н.Макарову и др.(1995, 1996); Ф.Н.Макарову (1996); В.И.Шевского (1992); В.М.Шипову (1996) и др.

ОСТОРОЖНО, ИНСТРУКЦИЯ!

Остановимся на официально рекомендуемых инструкциях по расчету стоимости медицинских услуг: «Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг в стационарных больничных учреждениях <> и «Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг (временной)» <*>. Первая из этих инструкций, по заявлению авторов, претендует на применение не только в бюджетных учреждениях, но и в «небюджетных». Различия в применении инструкции сводятся к использованию амортизации основных фондов только для «небюджетных учреждений». Аналога амортизации в себестоимости медицинских услуг для бюджетных учреждений не предусмотрено <***>. Учитывая, что современные медицинские технологии характеризуются применением дорогостоящих основных фондов и доля амортизации оборудования в себестоимости медицинских услуг часто весьма высока, такой подход к ценообразованию изначально ставит в неравное конкурентное положение бюджетные и "небюджетные" учреждения.

<> Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг в стационарных больничных учреждениях. Утверждена Первым заместителем министра здравоохранения И.А.Лешкевич 27 января 1999 г./Ю.В.Михайлова, Р.И.Девишев, Н.И.Смирнова, А.И.Вялков, В.Н.Муравьев. — М., 1999. <*> Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная). Утверждена Министром здравоохранения РФ от 10.11.1999 г. N 01-23/4-10, Президентом РАМН от 10.11.1999 г. N 01-02/41. — М., 1999. <***> С 1 января 2005 г. в системе бухгалтерского учета для бюджетных учреждений введено понятие "амортизация".

Применение инструкции уже на момент ее введения оказалось невозможным и для бюджетных учреждений (она основана на устаревшей бюджетной классификации), и для «небюджетных учреждений» (для них в основе методологии калькулирования себестоимости должны были лежать другие нормативные документы) <>. Тем не менее, ошибки, содержащиеся в этой инструкции, весьма характерны и типичны, поэтому их стоит рассмотреть по существу. Так, в ней приводятся следующие статьи калькуляции себестоимости медицинских услуг (излагается в авторском представлении).

<> На момент издания инструкции действовало Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, 1992, N 9, ст. 602). Указанное Постановление признано утратившим силу в связи с введением фактически заменившей его главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121).

А. Условнопрямые (основные) затраты:
— затраты на оплату труда (всего персонала ЛПУ); — отчисления на социальные нужды;
— затраты на питание;
— затраты на медикаменты, перевязочные средства и прочие материалы, используемые в лечебных и параклинических подразделениях; — износ мягкого инвентаря по основным подразделениям; — амортизация медицинского оборудования, используемого непосредственно в лечебно-диагностическом процессе.

Б. Косвенные затраты:
— затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, инвентарь и оплату услуг (кроме затрат на медикаменты и питание), включая затраты на текущий ремонт и т.д. (хозяйственные затраты); — затраты на командировки и служебные разъезды; — износ мягкого инвентаря по вспомогательным подразделениям; — прочие затраты;
— амортизация зданий и сооружений и других основных фондов, включая нематериальные активы (за исключением медицинского оборудования); — итого: Себестоимость.
С названием «условнопрямые» для группы затрат «А» нельзя здесь согласиться, так как на самом деле практически все калькуляционные статьи этого раздела распределяются косвенным способом, а именно: — в состав якобы прямой статьи «Затраты на оплату труда», согласно инструкции, включается «косвенно распределяемая» заработная плата «не основного персонала» и персонала административно-хозяйственных подразделений; — затраты на питание предлагается определять не прямым способом (что было бы наиболее естественным, поскольку существуют натуральные нормы продуктов питания на 1 койко-день), а косвенным: через долю затрат на питание, приходящихся на 1 р. основной зарплаты основного персонала. Заметим, что эту долю в свою очередь можно определить, лишь рассчитав заранее сумму затрат на питание прямым методом. Но если мы ее уже рассчитали более естественным способом, зачем делать дополнительные вычисления, которые, кроме погрешности, ничего нового не дадут? — «Прямые» затраты на медикаменты определяются также не прямым, а косвенным способом: через долю затрат на медикаменты, приходящихся на 1 р. основной зарплаты основного персонала. При таком подходе игнорируется, что в медицинских технологиях (например, в лабораторных исследованиях) материалоемкость и трудоемкость между собой зачастую не прямо, а обратно зависимы; — при определении износа мягкого инвентаря объявленный перечень статей калькуляции не соблюдается, так как предлагается расходы и в основных, и во вспомогательных подразделениях объединять в одну статью и определять (так же, как и другие статьи) пропорционально основной заработной плате. Заметим, что при применении прямого способа расчета можно было бы непосредственно использовать нормы оснащенности подразделений мягким инвентарем. И как быть с тем, что в бюджетных учреждениях система планирования по смете, согласно экономической классификации, учитывает затраты не на износ, а на приобретение мягкого инвентаря? Авторы методики утверждают: «Впервые используемый в данной инструкции единый универсальный подход к ценообразованию на медицинские услуги предполагает, что стоимость любых медицинских услуг определяется удельной себестоимостью отделения и соответствующей долей трудозатрат его основного персонала, выраженной в денежной форме». Тем не менее, исходя уже из приведенных примеров, следует признать несостоятельным главное положение инструкции, а именно, абсолютизацию косвенного распределения всех затрат пропорционально одному основанию — основной заработной плате. Странным и неубедительным представляется предлагаемый авторами рассматриваемой инструкции принцип выделения из стоимости вспомогательных услуг заработной платы и объединения ее с заработной платой персонала стационара. Почему же такой подход не предлагается для других статей расходов? По нашему мнению, более оправдан общепринятый способ учета в составе стационарной услуги полной стоимости вспомогательной услуги. Соблюдение инструкции требует выполнения массы ненужных промежуточных расчетов, при этом формулы весьма громоздкие для восприятия, хотя, по сути, довольно элементарны. Оригинальность авторских подходов, к сожалению, не подкреплена внутренней логикой и экономическим профессионализмом, что можно продемонстрировать на примере такого выражения: «…под «себестоимостью койко-дня отделения» понимается чистая себестоимость 1 дня пребывания в профильном отделении, а под «себестоимостью профильного койко-дня стационара» — валовая себестоимость 1 дня пребывания в отделении соответствующего профиля».

Подобные дефиниции не способствуют пониманию замысла авторов. Неудивительно, что путаются и сами авторы: так, показатель с

 обозначением    C      называется    то   валовой,   то     чистой                  дсL/в 

себестоимостью.
Другой документ — «Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная)» заявлен как определяющий единый методический подход к расчету стоимости медицинских услуг. Первый вопрос: среди кого единый? Наряду с муниципальными и государственными лечебно-профилактическими учреждениями, существует уже довольно большое множество медицинских организаций с различным организационно-правовым статусом и формой собственности. В перспективе доля медицинских предприятий, автономных некоммерческих организаций, частнопрактикующих врачей и т.п. среди исполнителей медицинских услуг будет расширяться. Следует учитывать принципиальную разницу в составе и классификации затрат для бюджетных учреждений и для коммерческих организаций. Если для первых при расчетах стоимости медицинских услуг, так или иначе, должна учитываться смета по статьям экономической классификации расходов бюджетов РФ, то для вторых она совсем ни к чему — они руководствуются группировкой расходов согласно главе 25 Налогового кодекса. Так что инструкция может распространяться только на бюджетные лечебно-профилактических учреждения. Но, работая с ней, и они встретятся с проблемами. Представляется ошибочным указание на то, что расчет следует производить на основании не плановых или нормативных, а фактических расходов. Это может привести к неблагоприятным последствиям: — закреплению в качестве базы для последующих расчетов сложившегося недофинансирования многих медицинских учреждений (которое может и не сопровождаться адекватной кредиторской задолженностью); — к неравенству условий, случайно сложившихся в пользу одних учреждений и в ущерб другим; — к разрыву между сводными показателями стоимости медицинских услуг и сметы расходов учреждения, формируемыми на различных методических подходах. Рекомендуемая авторами корректировка фактических расходов «на индексы цен или в соответствии с курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте» при расчетах отдельных видов затрат, конечно же, может применяться, но как общая методологическая установка вряд ли применима на практике. К сожалению, в инструкции допущена методологическая ошибка: тот смысл, в котором употребляются термины «прямые» и «косвенные» расходы, на самом деле соответствует понятиям «основных» и «накладных» расходов. При этом своеобразной особенностью рассматриваемой инструкции является то, что практически все расходы предлагается относить на стоимость медицинских услуг именно косвенным способом, поскольку величина соответствующих расходов на отдельную услугу определяется не по индивидуальным нормам расхода (например, из медицинского стандарта), а способом распределения общей суммы расходов пропорционально трудоемкости или койко-дням. Пожалуй, единственное исключение составляет способ включения в стоимость простых услуг основной заработной платы, но по отношению к ней трудоемкость как раз и есть прямая норма расхода. Прямые расходы в инструкции определены как «затраты, непосредственно связанные с медицинской услугой и потребляемые в процессе ее оказания». А можно ли считать прямыми расходами такие затраты, как износ мягкого инвентаря по основным подразделениям; износ медицинского и прочего оборудования, используемого непосредственно в лечебно-диагностическом процессе? Разве в процессе оказания каждой отдельной медицинской услуги непосредственно потребляется мягкий инвентарь (если он, конечно, не одноразовый? Трудно согласиться с утверждением, что расходы на мягкий инвентарь непосредственно связаны с процессом оказания медицинской услуги, то есть являются основными расходами. В основном эти расходы связаны, прежде всего, с услугами пребывания, которые иногда вообще выделяются из общих услуг стационарного лечения в отдельный вид гостиничных услуг с разным уровнем комфортности. С другой стороны, к мягкому инвентарю относится и спецодежда медицинских работников. В неменьшей степени это замечание касается и медицинского оборудования — не потребляется оно «прямым» способом при оказании услуг! Да и начисления на оплату труда нельзя признать «затратами, непосредственно связанными с оказанием медицинской услуги». Думается, на качестве лечения пациента никак не отразится, перечислила или нет бухгалтерия единый социальный налог. Трудно согласиться с предлагаемым делением персонала на «основной» и «общеучрежденческий». Обычно в экономике и социологии труда «основному» персоналу противопоставляется «вспомогательный». Впрочем, более проблематично то, что к «общеучрежденческому» персоналу отнесены работники отделений: заведующие, старшие медсестры, санитарки и т.п. С другой стороны, известно, что не всегда медицинские сестры (например, при УЗ-исследовании и т.п.) выполняют роль основных исполнителей. Содержащийся в инструкции подход к распределению персонала технически затрудняет расчеты и искажает реальную отделенческую себестоимость (несмотря на то, что это понятие в инструкции не применяется) медицинских услуг, что особенно проявляется в крупных медицинских учреждениях. Здесь не соблюдается принцип группировки затрат по месту их образования (центрам ответственности). Вызывает недоумение то, что в формуле 17, предлагаемой для расчета затрат «на койко-день», заработная плата общеучрежденческого персонала фигурирует дважды: один раз в составе затрат на оплату труда, что отражено в формуле 18, другой раз в составе косвенных расходов, о чем явно сказано в пояснении к п. 4.7. В инструкции все виды так называемых «прямых» расходов распределяются на стоимость медицинских услуг прямо пропорционально времени их оказания. В реальной же ситуации такая зависимость нередко бывает как раз обратной. Так, например, трудоемкие ручные методики лабораторных исследований выполняются на недорогом оборудовании с использованием относительно дешевых реактивов, а высокопроизводительные дорогостоящие автоматические лабораторные анализаторы требуют фирменных дорогостоящих наборов расходных материалов. Строгое следование статьям бюджетной классификации при калькулировании стоимости медицинских услуг невозможно, данные статьи для этой цели не предназначены. В связи с этим особенно странное впечатление производит табл. 2 «Расчет затрат по подстатье 110340 «Продукты питания» экономической классификации расходов, относимых на простую и сложную услуги». Здесь в одну кучу (то есть в одну калькуляционную статью) смешаны расходы на питание больных в стационаре и расходы на специальное питание для сотрудников общеучрежденческих служб в связи с вредными условиями труда. Неужели эти два вида расходов настолько близки и равнозначны? Да и другие расчетные таблицы, приведенные в приложении, носят незавершенный характер, содержат структуру данных, противоречащую даже самой методологии инструкции. В результате расчетов, производимых для простых медицинских услуг, получается не их абсолютная стоимость, а удельные величины на одну условную единицу трудоемкости (УЕТ). Нет сопоставления данных расчетных таблиц с параметрами сметы расходов учреждения здравоохранения; таблицы построены без учета методологии формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи. Формализация таблиц инструкции слаба, а сама инструкция не определяет единого методического подхода, более того, не может быть напрямую применена на практике.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. Ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 22.07.2005). Глава 25. «Налог на прибыль организаций».
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ Глава 27. «Понятие и условия договора». Ст. 424.
4. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1. Ст. 24 «Тарифы на услуги в системе медицинского страхования».
5. «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.
6. «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)». Постановление Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 г. N 239.
7. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утверждены Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98.
8. Инструкция по бюджетному учету. Утверждена Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н.
9. Методические указания по внедрению Инструкции по бюджетному учету. Утверждены Приказом Минфина РФ от 24 февраля 2005 г. N 26н.
10. Методические рекомендации по расчету тарифа на случай амбулаторно-поликлинического обслуживания в системе обязательного медицинского страхования. Утверждены Приказом ФФОМС от 12 октября 1995 г. N 72.
11. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Утверждена Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н.
12. Научно-практический комментарий к Федеральному закону «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» / Институт частного права.
13. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг в стационарных больничных учреждениях. Утверждена Первым заместителем министра здравоохранения И.А.Лешкевич 27 января 1999 г. / Ю.В.Михайлова, Р.И.Девишев, Н.И.Смирнова, А.И.Вялков, В.Н.Муравьев. — М., 1999.
14. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная). Утверждена Министром здравоохранения РФ от 10.11.1999 г. N 01-23/4-10, президентом РАМН от 10.11.1999 г. N 01-02/41. — М., 1999.
15. Лившиц С.А., Жилинская, Е.В. Некоторые проблемы правового обеспечения деятельности медицинских учреждений различных форм собственности // Медицинское право и этика. — 2003. — N 2.
16. О правовом будущем ЛПУ (Интервью с Президентом ассоциации «Главный врач» В.С.Козаком) // Главный врач. — 2003. — N 6.
17. Лебедев Г.С. Автоматизированный расчет стоимости медицинских услуг // Менеджер здравоохранения. — 2004. — N 10. — С. 36-51.
18. Приказ МЗ РФ от 31.07.2000 N 299 «О введении в действие отраслевого стандарта «Технологии выполнения простых медицинских услуг. Общие требования» (вместе с ОСТ ТПМУ 91500.01.0004-2000).

Д.э.н., к.т.н.,
директор Краснодарского
медицинского информационно-
вычислительного центра
В.И.КАЛИНИЧЕНКО

Заместитель по экономике
Краснодарского филиала
ФГУ МНТК «Микрохирургия глаза»
им. акад. С.Н.Федорова
В.П.ВАЛЬКОВИЧ