«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 5

КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ ПРИ ОКАЗАНИИ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Бюджетные учреждения здравоохранения, которые в налоговом учете применяют метод начисления, расходы на производство и реализацию услуг должны определять с учетом положений ст. 318 НК РФ. Согласно этой статье для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Рассмотрим, какие расходы следует относить к косвенным.

Для того чтобы определить, какие из расходов можно отнести к косвенным, рассмотрим перечень прямых расходов, предложенный законодателем в ст. 318 НК РФ: — затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); — затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы затрат, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ. Учреждение вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Лучше установить минимально возможный перечень прямых затрат, определив тем самым критерии отнесения расходов к косвенным. Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ? По мнению финансового органа, этот перечень является примерным. Поэтому учреждение при утверждении учетной политики может не включать в состав прямых расходов те расходы, которые перечислены в ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182). В связи с этим у учреждений может возникнуть такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов? По нашему мнению, этого делать нельзя. Ведь в законе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные. Поэтому, если организация будет учитывать все расходы только как косвенные, то принцип разделения, установленный Налоговым кодексом, будет нарушен. Кроме того, не будет сближения налогового и бухгалтерского учета. Ведь, по мнению Минфина, состав прямых расходов, утвержденный в учетной политике для целей налогообложения, целесообразно устанавливать такой же, как состав прямых расходов в бухгалтерском учете (Письмо от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176). Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года, или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.

Коэффициенты распределения косвенных расходов

В соответствии с Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг <> расчет себестоимости платной медицинской услуги осуществляется по формуле:

<> Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная), утв. Министерством здравоохранения N 01-23/4-10, Российской академией медицинских наук N 01-02/41 10.11.1999.

Рс = Рпр + Ркосв,

где: Рпр — прямые расходы;
Ркосв — косвенные расходы.

Косвенные расходы — это расходы учреждения на осуществление хозяйственной деятельности, управление, оказание услуг, которые не могут быть прямо отнесены на их стоимость (п. 3.6. Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг). Согласно п. 2.2.4. Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг к косвенным расходам относятся те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги: — оплата труда общеучрежденческого персонала; — начисления на оплату труда общеучрежденческого персонала; — хозяйственные затраты (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт, и т.д.); — затраты на командировки и служебные разъезды; — износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях; — амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг; — прочие затраты.
Перечисленные косвенные затраты относятся на стоимость тех или иных медицинских услуг через расчетные коэффициенты: — пропорционально количеству пациентов, обслуживаемых в рамках бюджетной и приносящей доход деятельности либо в нескольких видах медицинских услуг; — распределение заработной платы административно-хозяйственного персонала пропорционально заработной плате основного персонала; — пропорционально стоимости сырья и материалов, используемых для оказания тех или иных видов услуг; — пропорционально количеству часов, отработанных медицинским персоналом при осуществлении разных видов деятельности. Косвенные расходы с использованием коэффициентов распределяются не только при расчете себестоимости медицинской услуги, но и для определения источника их оплаты (бюджетные ассигнования, средства, полученные от осуществления приносящей доход деятельности).

Распределение косвенных расходов между бюджетной и внебюджетной деятельностью

В налоговом учете согласно ст. 321.1. НК РФ, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение: — расходов по оплате коммунальных услуг; — расходов на услуги связи;
— транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала; — расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, — то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Примечание. Если финансирование осуществляется за счет двух источников (бюджет и предпринимательская деятельность), для целей налогообложения принимается наименьшая сумма расходов. В случае отсутствия бюджетного финансирования в расходы при исчислении налога на прибыль можно принять всю сумму (п. 3 ст. 321.1. НК РФ).

Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, не предусмотрен порядок распределения косвенных расходов в бюджетном учете между предпринимательской и бюджетной деятельностью. Таким образом, целесообразно использовать способ распределения косвенных расходов, предусмотренных ст. 321.1. НК РФ. В свою очередь, при определении доли предпринимательской деятельности в общей сумме дохода возникает вопрос: как определить сумму дохода от предпринимательской деятельности — с учетом НДС или без него? По правилам ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 321.1. НК РФ доходы от реализации товаров, работ, услуг при определении налоговой базы бюджетных учреждений принимаются без учета НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что при определении доли предпринимательской деятельности в общей сумме доходов доходы от оказания платных услуг принимаются для расчета без учета НДС.

Пример 1. Медицинским учреждением за I квартал 2008 г. получено ЛБО на сумму 1500000 руб., доход от предпринимательской деятельности, не облагаемой НДС, за тот же период составил 600000 руб. Всего косвенных расходов в учреждении за I квартал 2008 г. было произведено в сумме 300000 руб. 1. Доля предпринимательской деятельности в общей сумме доходов составит 0,29 (600000 руб. / (600000 руб. + 1500000 руб.)). 2. Величина косвенных расходов по предпринимательской деятельности равна 174000 руб. (600000 руб. x 0,29). Косвенные расходы по бюджетной деятельности — 126000 руб. (300000 — 174000).

Приведем пример распределения косвенных затрат между источниками финансирования пропорционально доле прямых затрат.

Пример 2. В соответствии с актом-ведомостью прямых расходов столовой отделения стационара за месяц было отпущено платным больным 500 рационов питания N 1, бюджетным больным — 600 рационов питания N 1. В рацион питания N 1 включены следующие продукты: — вермишель — 0,20 кг по текущей учетной цене 30 руб. за 1 кг; — мясо — 0,10 кг по текущей учетной цене 200 руб. за 1 кг; — масло растительное — 0,01 л по цене 50 руб. за 1 л. Кроме того, в столовую было отпущено и фактически израсходовано 15 кг стирального порошка по цене 70 руб. за 1 кг. Общий объем прямых затрат учреждения с начала года по различным источникам финансирования составил: — по обязательному медицинскому страхованию — 25000 руб.; — по добровольному медицинскому страхованию — 15000 руб.; — по индивидуальным платным договорам с гражданами — 10000 руб.; — по услугам, оказываемым за счет бюджета, — 90000 руб. Списывая прямые расходы, бухгалтер больницы сделает следующие записи: — списаны прямые расходы по приготовлению рациона N 1 платным больным в сумме 13250 руб. ((0,20 кг x 30 руб./кг + 0,10 кг x 200 руб./кг + 0,01 л x 50 руб./л) x 500 рац.); — списаны прямые расходы по приготовлению рациона N 1 бюджетным больным в сумме 15900 руб. ((0,20 кг x 30 руб./кг + 0,10 кг x 200 руб./кг + 0,01 л x 50 руб./л) x 600 рац.). 1. Рассчитаем долю косвенных затрат, приходящуюся на каждый вид услуг. Косвенные расходы материалов определяются между соответствующими источниками финансирования в следующих долях: — по ОМС (25000 / (25000 + 15000 + 10000 + 90000)) x 100% = 17,9%; — по ДМС (15000 / (25000 + 15000 + 10000 + 90000)) x 100% = 10,7%; — по индивидуальным платным договорам с гражданами (10000 / (25000 + 15000 + 10000 + 90000)) x 100 = 7,1%. 2. Определим долю прямых расходов, приходящуюся на бюджет и приносящую доход деятельность. Доля прямых расходов по предпринимательской деятельности составляет 35,7% (17,9 + 10,7 + 7,1). По бюджету доля прямых расходов — 64,3% (100 — 35,7). При списании косвенных расходов бухгалтер сделает следующие записи: — списаны косвенные расходы на затраты по внебюджетной деятельности в размере 374,85 руб. (15 кг x 70 руб./кг x 35,7%); — списаны косвенные расходы на затраты по бюджетной деятельности — 375,15 руб. (15 кг x 70 руб./кг x 64,3%).

Отражение косвенных расходов в декларации

При заполнении декларации по налогу на прибыль общая сумма косвенных расходов отражается по строке 040 и частично расшифровывается по строкам 041-046 Приложения 2 к Листу 02. Показатели этих строк суммируются в строке 110 Приложения 2 к листу 02, значение которой, в свою очередь, переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» Листа 02 налоговой декларации. Однако в Письме от 13.07.2006 03-03-04/2/174 Минфин указал на то, что налогоплательщики, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг и у которых в ходе деятельности не возникает незавершенного производства, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Таким образом, заполняя Приложение 2 к листу 02 Декларации, возможно в целом определить расходы, связанные с производством и реализацией, по строке 110 без разделения их на прямые и косвенные.

Зам. главного редактора журнала
«Учреждения физической
культуры и спорта:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
О.ЗАБОЛОНКОВА
Подписано в печать
23.04.2008