Вопрос: В последние годы законодательная трактовка понятия "розничная торговля" претерпела заметные изменения. Вместе с этим изменился и порядок применения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) аптечными учреждениями. Расскажите, пожалуйста, подробно про эти изменения. ("Российские аптеки", 2007, N 9)

«Российские аптеки», 2007, N 9

Вопрос: В последние годы законодательная трактовка понятия «розничная торговля» претерпела заметные изменения. Вместе с этим изменился и порядок применения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) аптечными учреждениями. Расскажите, пожалуйста, подробно про эти изменения.

Ответ: Действительно, с 01.01.2006 г. принципиально изменилось понятие розничной торговли, ранее введенное в ст. 346.27. НК РФ для целей применения режима в виде ЕНВД. Эти изменения были введены Федеральным законом от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ «О внесении изменений в гл. 26.2. и 26.3. ч. 2 Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ». В соответствии с новой редакцией ст. 346.27. НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в т.ч. алкогольных (как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковых) в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства. Розничной торговлей в настоящее время считается предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров по договорам розничной купли-продажи. Налоговым законодательством не введено понятие «договор розничной купли-продажи», поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ обратимся к определению данного понятия в гражданском законодательстве. В ст. 492 и 493 ГК РФ установлены отличительные признаки договора розничной купли-продажи: 1). по договору продается товар, предназначенный для домашнего, семейного или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью; 2). договор является публичным, что означает равные для всех покупателей условия сделки; 3). договор вступает в силу с момента выдачи продавцом покупателю товарного, кассового чека или иного документа, подтверждающего факт оплаты товара. На сегодняшний день ни налоговым, ни гражданским законодательством договор розничной купли-продажи не ограничен ни по форме оплаты (наличная, безналичная, смешанная), ни по статусу покупателя (физическое лицо, организация, индивидуальный предприниматель). Согласно Федеральному закону от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю ЛС, изготовление и отпуск ЛС. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. В связи с этим реализация ЛС аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи — как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт — относится к розничной торговле и подлежит обложению в рамках ЕНВД. При этом обращаем внимание на то, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или в сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в прочих целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Аптечное предприятие, отпуская товар ЛПУ, детским дошкольным учреждениям, учреждениям образования и т.п., должно выписывать накладную на отпуск ЛС, а, по мнению Минфина РФ, выдача накладной на отпускаемый товар не свойственна розничной торговле и, следовательно, является признаком договора поставки (см. письма Минфина России от 10.03.2006 г. N 03-11-04/3/123, от 10.01.2006 г. N 03-11-04/3/3). На основании этого Минфин РФ делает вывод, что реализация аптеками ЛС подобным учреждениям осуществляется по договорам поставки и должно облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Подведем промежуточный итог. В настоящее время форма оплаты и статус покупателя не имеют значения для классификации торговой деятельности в качестве розничной торговли. Если товар продается для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, то сделка будет считаться розничной куплей-продажей. Любая деятельность по продаже товаров населению — розничная торговля. Продажа товаров организациям и индивидуальным предпринимателям может считаться розницей при соблюдении ряда условий: — товар не предназначен для использования в предпринимательской деятельности; — товар отпущен через объект розничной торговой сети (аптека, аптечный пункт и т.п.) на обычных (равных с любым покупателем) условиях; — сделка оформлена надлежащим образом, документы, не свойственные розничной торговле, при оформлении сделки и передаче товара покупателю не оформлялись. Продажа товаров на основании заключенных с хозяйствующими субъектами договоров поставки для целей исчисления ЕНВД розничной торговлей с 01.01.2006 г. не является. В письме Минфина РФ от 17.02.2006 г. N 03-11-04/3/85 рассматривается вопрос о порядке налогообложения деятельности аптек в части продажи самостоятельно изготовленных ЛС, но ответы даны по более широкому спектру вопросов. По мнению Минфина РФ, реализация ЛС собственного изготовления к розничной торговле не относится и ЕНВД не облагается. Позиция в отношении невозможности применения режима ЕНВД аптеками и аптечными учреждениями в части продаж ЛС собственного изготовления озвучена впервые и выглядит весьма неожиданно. Свой подход Минфин России объясняет изменением в определении розничной торговли, а именно, речь идет о дополнении его фразой, что к розничной торговле не относится продажа продукции собственного изготовления. ФНС же в письме от 11.01.2006 г. N 22-1-14/22@ высказывает противоположную точку зрения и признает реализацию ЛС собственного изготовления розничной торговлей в целях применения ЕНВД. Однако в соответствии с ОКВЭД продажа аптеками самостоятельно изготовленных ЛС отнесена к коду 52.31 «Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами». Именно на этот Классификатор нужно ссылаться при определении вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком. Но данный факт Минфин РФ игнорирует. Что касается реализации аптечными учреждениями ЛС по льготным и бесплатным рецептам, то Минфин РФ во многих своих письмах выражает однозначное мнение по этому поводу (см. письмо Минфина РФ от 25.01.2006 г. N 03-11-04/3/33, письмо Минфина РФ от 12.04.2006 г. N 03-11-04/3/196). По мнению Минфина РФ, реализация аптеками и аптечными учреждениями ЛС населению по льготным рецептам, т.е. частично оплачиваемым за счет средств федерального бюджета или других бюджетов, должна облагаться ЕНВД. И наоборот, деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации населению ЛС с оплатой их стоимости в полной сумме за счет средств федерального бюджета или других бюджетов должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом или в рамках упрощенной системы налогообложения. Деятельность аптек по реализации ЛС отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам) за счет частичной оплаты данных ЛС уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями — как наличным, так и безналичным путем (по существу, работа в рамках договора комиссии), — также признается розничной торговлей и поэтому может быть переведена на уплату ЕНВД. В случае полной оплаты указанных ЛС уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. На каком основании Минфин РФ именно так разделяет социальный отпуск ЛС населению для целей налогообложения — объяснить сложно, поскольку, как отмечалось выше, квалификация договора розничной купли-продажи не зависит от формы оплаты. Минфин РФ в своих письмах обоснований тоже не приводит, а просто рекомендует действовать именно так. По вопросу реализации очковой оптики ситуация следующая: в соответствии с Общероссийским классификатором кодов экономической деятельности ОК 029-2001 реализация готовых изделий очковой оптики населению определяется по коду 52.32 «Розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями». Таким образом, реализация розничным покупателям солнцезащитных очков, оправ, линз, аксессуаров, поступивших в виде готовых товаров, подлежит переводу на уплату ЕНВД. Однако сборку очков перевести на ЕНВД не получится. Причина в том, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг по продаже товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, без видоизменения этих товаров. Если же организация реализует не готовые товары (очковую оптику), а товары, подвергшиеся частичному видоизменению, то такая деятельность относится не к сфере розничной торговли, а к сфере производства готовой продукции, которая не может быть переведена на ЕНВД (п. 2 ст. 346.26. НК РФ; письмо Минфина РФ от 27.03.2006 г. N 03-11-04/3/158). Кроме того, сборку очковой оптики в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 нельзя отнести и к бытовым услугам. При осуществлении производителями очковой оптики деятельности по осмотру пациента офтальмологом, подбору очков и т.д. требуется лицензия на осуществление медицинской деятельности, порядок лицензирования которой определен Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 г. N 30 «Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности». Медицинские услуги не включены в перечень видов деятельности, переводимой на уплату ЕНВД. Следовательно, платные услуги врача-офтальмолога подлежат налогообложению в общем порядке. С другой стороны, в соответствии с Перечнем услуг, оказываемых в розничной торговле, который определен «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93» (далее — Классификатор OK 004-93) <>, услуги оптометриста (офтальмолога) могут быть классифицированы следующим образом:

<> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 г. N 17.

показ товара и дополнительное предложение сопутствующих товаров (код 5200141);
дополнительное обслуживание покупателей на предприятиях розничной торговли (код 5200210);
дополнительное обслуживание покупателей, связанное с оказанием помощи по использованию товара (код 5200220);
консультации по использованию или потреблению товара (код 5200224). При такой интерпретации услуги оптометриста (осмотр, консультирование и подборка очков, линз, оправ и т.п.), оказываемые непосредственно покупателям соответствующих товаров без взимания с них дополнительной платы, для целей обложения ЕНВД можно признать осуществляемыми в рамках розничной торговли. В заключение напомним о том, что система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, предприятие не вправе по своему усмотрению выбрать, по какой системе платить налоги (общей, упрощенной или по системе в виде ЕНВД), и какая из них более выгодна предприятию, если одновременно выполняются следующие условия:
на территории осуществления предприятием предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД перечислены виды деятельности, осуществляемые предприятием. Если эти условия соблюдаются, то предприятие обязано перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД (см. также Определение Конституционного суда РФ от 16.03.2006 г. N 69-О). ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (например, УСН — п. 1 ст. 346.26. НКРФ). На основании изложенного можно сделать следующие выводы: 1. Из действующего налогового законодательства однозначно следует, что: а). Под налогообложение в виде ЕНВД попадают следующие виды деятельности:
реализация ЛС населению за наличный расчет;
отпуск населению ЛС по льготным рецептам, частично оплачиваемым из средств федерального бюджета;
вознаграждение за оказание услуг по отпуску ЛС в рамках программы ДЛО, частично оплачиваемых уполномоченными фарморганизациями. б). Общий режим налогообложения осуществляется по следующим видам деятельности:
изготовление очковой оптики и реализация ее населению;
услуги уполномоченного склада за получение, хранение, распределение и отпуск ЛС;
платные услуги врача-офтальмолога. 2. По мнению Минфина РФ и налоговых органов, нижеприведенные виды деятельности также попадают под общий режим налогообложения (хотя из налогового законодательства это четко не следует):
реализация продукции собственного производства;
реализация ЛС по договорам поставки ЛПУ, детским дошкольным учреждениям, здравпунктам;
отпуск ЛС по бесплатным рецептам, оплачиваемым из федерального бюджета и в рамках программы ДЛО; 3. Система налогообложения в виде ЕНВД является обязательной к применению для всех видов деятельности, которые законодательными актами органов местного управления переведены на ЕНВД.