Вопрос: В ходе хранения на складе готовой продукции, обнаружен бой произведенных и переданных на склад готовых лекарственных препаратов. Виновные лица не установлены. Как правильно оформить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Является ли бой внереализационным расходом для целей исчисления налога на прибыль? («Нормативные акты и комментарии для фармации», 2010, N 7-8)

«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2010, N 7-8

Вопрос: В ходе хранения на складе готовой продукции, обнаружен бой произведенных и переданных на склад готовых лекарственных препаратов. Виновные лица не установлены. Как правильно оформить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Является ли бой внереализационным расходом для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: При выявлении фактов порчи имущества в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в организации проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются первичными учетными документами, составленными по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией». По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба. Выявленные при инвентаризации суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета данных запасов по фактической себестоимости. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счетов учета запасов. В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли (п. 5.1 Методических указаний). Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, Сумма определившихся потерь, учтенная на счете 94, может быть списана за счет виновного лица. В бухгалтерском учете данная операция отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 94 в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». При получении от работника денежных средств организация отражает погашение его задолженности записью по кредиту счета 73, субсчет 73-2, в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса». При отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, недостачи ценностей сверх норм естественной убыли списываются со счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Для целей налогообложения прибыли организация учитывает потери от недостачи продукции при хранении в пределах норм естественной убыли. Сумма недостачи сверх норм естественной убыли не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 265 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ. Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 331) определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Министерствам и ведомствам поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики. В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Действующие в настоящее время нормативные документы по медикаментам и медицинским товарам приведены ниже: Приказ Минздрава РФ от 20.07.2001 N 284; Приказ Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 2; Приказ Минздрава СССР от 26.12.1986 N 1689; Приказ Минздрава СССР от 25.03.1952 N 243; Приказ Минсельхоза РФ от 06.04.2007 N 198.

По-нашему мнению, для организаций-производителей лекарственных средств перечисленные нормативные документы для рассматриваемой ситуации неприменимы. Т.е. следует считать, что для организаций-производителей не установлены нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств на складе готовой продукции. По вопросу о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов от недостачи и порчи ТМЦ в случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли существуют две точки зрения. Официальная позиция заключается в том, что потери от естественной убыли по тем категориям продукции, для которых нормы не утверждены, учитывать нельзя. В Письме Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538 финансовое ведомство отмечает, что учитывать в составе материальных расходов потери от недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при отсутствии утвержденных норм нельзя. В то же время есть примеры судебных решений, в которых говорится, что неутверждение органами власти норм естественной убыли не лишает налогоплательщика права на учет соответствующих расходов. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007. Суд указал, что Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли. Поэтому налогоплательщик для учета потерь в виде недостачи лесопродукции правомерно воспользовался нормами, предусмотренными в Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов от 1983 г. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу N А03-1336/2006-31 (Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 2942/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) Суд указал следующее: отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2006 N Ф04-5368/2006(25679-А27-14) по делу N А27-41382/05-5 Суд отметил, что несвоевременное утверждение Правительством Российской Федерации норм естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиками положений пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1 Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05 Принимая решения по подобным делам, судьи, как правило, ссылаются на Определение КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, согласно которому бездействие органов государственной власти не может являться основанием для отказа физическому или юридическому лицу в реализации его права. Указанный документ, хотя и был принят по конкретному запросу, излагает правовую позицию Конституционного Суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени. Обратите внимание: если налогоплательщик при расчете налога на прибыль признает недостачу материальных ценностей, нормы естественной убыли по которым не утверждены соответствующим министерством, свою позицию ему придется отстаивать в суде. Включение данных расходов во внереализационные расходы в соответствии с пп. 5 п. 2 ст 265 НК РФ (расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены) возможно только в том случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Аудитор юридической
компании «Юнико-94»
Л.П.ПОЛЕВАЯ
15.06.2010