Вопрос: Согласно объявленного тендера Департаментом здравоохранения ХМАО на обслуживание «регионального» сегмента льготников, победителем конкурса, с которым заключен контракт, является аптека N 1. По условиям конкурса допускается привлечение субпоставщиков-аптек N 2, 3 (одной аптеке просто не реально обслужить весь город), при условии предоставления соответствующего пакета документов, что и было сделано. Аптеки N 2, 3 закупают медикаменты за собственные средства (т.е. являются налогоплательщиками), формируют цены, отпускают медикаменты и отчитываются перед аптекой N 1 реестром с приложением выписанных счетов-фактур. Аптека N 1 предоставляет плательщику (департаменту) единую с/ф, включая суммы аптек N 2, N 3. При получении денежных средств от плательщика, аптека N 1 перечисляет деньги за медикаменты аптекам N 2, N 3 на сумму отпущенных ЛС. На основе какого договора, согласно гражданского кодекса, вышеуказанная схема правоотношений может существовать с учетом налоговых рисков для аптеки N 1 и аптек N 2, 3? Может ли аптека N 1 использовать сч. 76 при перечислении денежных средств (транзитом) на расчетные счета N 2, 3? Просим дать рекомендации по бухгалтерским проводкам. («Нормативные акты и комментарии для фармации», 2007, N 6)

«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2007, N 6

Вопрос: Согласно объявленного тендера Департаментом здравоохранения ХМАО на обслуживание «регионального» сегмента льготников, победителем конкурса, с которым заключен контракт, является аптека N 1. По условиям конкурса допускается привлечение субпоставщиков-аптек N 2, 3 (одной аптеке просто не реально обслужить весь город), при условии предоставления соответствующего пакета документов, что и было сделано. Аптеки N 2, 3 закупают медикаменты за собственные средства (т.е. являются налогоплательщиками), формируют цены, отпускают медикаменты и отчитываются перед аптекой N 1 реестром с приложением выписанных счетов-фактур. Аптека N 1 предоставляет плательщику (департаменту) единую с/ф, включая суммы аптек N 2, N 3. При получении денежных средств от плательщика, аптека N 1 перечисляет деньги за медикаменты аптекам N 2, N 3 на сумму отпущенных ЛС. На основе какого договора, согласно гражданского кодекса, вышеуказанная схема правоотношений может существовать с учетом налоговых рисков для аптеки N 1 и аптек N 2, 3? Может ли аптека N 1 использовать сч. 76 при перечислении денежных средств (транзитом) на расчетные счета N 2, 3? Просим дать рекомендации по бухгалтерским проводкам.

Ответ: Взаимоотношения заказчика и подрядчиков (исполнителей), выступающих на стороне подрядчика, регулируются статьями 707, 321 и 326 ГК РФ. Если заказчик исполняет обязательства до предъявления требования одним из солидарных кредиторов, то заказчик вправе исполнять обязательство любому из них по своему усмотрению. Соисполнитель, получивший исполнение от должника, обязан возместить причитающееся другим кредиторам в равных долях, если иное не вытекает из отношений между ними. На практике возможны ситуации, когда указать всех участников сделки, выступающих на стороне исполнителя, невозможно. В то же время технология исполнения обязательства, нормы закона или иных правовых актов предполагают участие на стороне исполнителей нескольких лиц. Договоры, в которых на стороне исполнителей выступает несколько лиц (схема «заказчик — исполнители»), следует отличать от договоров подряда (возмездного оказания услуг), в которых подрядчик (исполнитель) привлекает для исполнения возложенного на него обязательства третьих лиц (субподрядчиков) (схема «заказчик — подрядчик — субподрядчик»). В первом случае взаимоотношения заказчика и соисполнителей регулируются статьей 707 ГК РФ. Объем обязательств каждого соисполнителя либо равен его доле, определенной договором, либо определяется в равной доле с другими соисполнителями. Во втором случае отношения заказчика, подрядчика и субподрядчика регулируются статьей 706 ГК РФ. Подрядчик отвечает перед заказчиком в полном объеме, если иное не предусмотрено законом. При отражении в бухгалтерском учете операций по договору, в котором на стороне исполнителей выступает несколько лиц, проблем не возникает, если каждый из соисполнителей выставляет счет на причитающуюся ему долю дохода по договору, а заказчик исполняет требования в адрес каждого из соисполнителей. Основные проблемы отражения в бухгалтерском учете операций возникают у организации-соисполнителя, в адрес которой по условиям договора заказчик производит исполнение обязательств в полном объеме, а организация становится участником расчетов заказчика с другими исполнителями — по аналогии с комиссионером, участвующим в расчетах покупателя и комитента. В этой ситуации возникают проблемы и у других соисполнителей. Суть проблемы сводится к определению величины дохода и определению момента его признания. В отсутствие каких-либо наработок в практике бухгалтерского учета подобных операций обычно применяют либо «субподрядную», либо «комиссионную» схему. При применении «субподрядной» схемы средства, полученные организацией-соисполнителем от заказчика, признаются ею своим доходом в полном объеме. Средства, перечисляемые другим соисполнителям, признаются организацией ее расходами. При применении «комиссионной» схемы средства, полученные организацией-соисполнителем от заказчика, признаются ею доходом только в части своей доли. Остальные средства признаются средствами в расчетах. Учитываются такие средства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом зачастую деятельность расценивается действительно как комиссионная, особенно в случаях, когда из договора явно не вытекает, что на стороне исполнителя участвует группа лиц. По нашему мнению, ни та, ни другая схема не отвечают экономическому содержанию операций. «Субподрядная» схема — потому, что между соисполнителями нет отношений «заказчик-подрядчик», и средства, перечисляемые одним соисполнителем другому, не могут рассматриваться первым соисполнителем как его расход. Кроме того, признание организацией, получившей средства, своим доходом в полном объеме искажает информацию о реально заработанном организацией доходе. Комиссионная схема — потому, что часть средств, полученных организацией, принадлежит ей в силу договора, в то время как средства, полученные комиссионером от покупателя, являются средствами комитента. Для правильного отражения в учете организаций, выступающих в договоре совместно на стороне исполнителя, можно предложить две схемы. Первая схема основана на применении счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Суть схемы заключается в том, что доход должен быть признан всеми соисполнителями одновременно в момент подписания акта выполненных работ. Каждый соисполнитель отражает в учете свою долю дохода. Организация, на счет которой поступают средства делает в учете следующие операции: Дебет 62 Кредит 76.4 — аптекой N 1 выставлен счет департаменту; Дебет 76.4 Кредит 90 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 1; Дебет 76.4 Кредит 76.2 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 2; Дебет 76.4 Кредит 76.3 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 3. * 76/4 — средства, подлежащие распределению между соисполнителями. Вторая схема связана с введением новой экономической категории «общий долевой доход», под которым будем понимать доход по сделке, принадлежащий всем соисполнителям в долях, определенных отношениями между ними. Можно сказать, что такое понятие, не будучи определенным впрямую, существует. Например, выручка, поступающая на баланс совместной деятельности, является общим доходом всех товарищей. Для отражения в учете общего долевого дохода может быть введен специальный калькуляционно-результатный счет. Основываясь на современном Плане счетов бухгалтерского учета, целесообразно для данной цели выбрать один из свободных номеров счетов, например, счет 92. При этом выручка относящаяся к соисполнителям списывается на 76 счет, а собственная выручка относится на счет 90. Дебет 62 Кредит 92 — аптекой N 1 выставлен счет департаменту; Дебет 92 Кредит 90 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 1; Дебет 92 Кредит 76.2 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 2; Дебет 92 Кредит 76.3 — отражена выручка, относящаяся к аптеке N 3. Способ бухгалтерского учета операций соисполнительства должен быть оформлен в качестве элемента учетной политики организации. При документальном отражении операций по договорам, в которых на стороне подрядчика выступает несколько лиц, наибольшие сложности возникают в ситуации, когда выставляет требование заказчику и принимает его исполнение только один из соисполнителей. При выставлении счетов и счетов-фактур не предусмотрено указывать в документах нескольких исполнителей. Поэтому, скорее всего, в графе «Поставщик» будет указана организация, которая выставляет счет и в адрес которой поступят средства. Никаких счетов и счетов-фактур, по нашему мнению, между соисполнителями не должно быть, так как они ничего друг другу не реализуют.

Аудитор юридической
компании «Юнико-94»
И.Л.МИЛУШИНА
Подписано в печать
01.02.2007