Статья. «Учреждение в роли заказчика услуг стационарной и сотовой связи» (С.Кравченко) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 6)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 6
УЧРЕЖДЕНИЕ В РОЛИ ЗАКАЗЧИКА
УСЛУГ СТАЦИОНАРНОЙ И СОТОВОЙ СВЯЗИ
Сегодня работников медучреждений, оказывающих населению различные медицинские услуги, в том числе услуги скорой помощи, невозможно представить без стационарной и мобильной связи. В этом нет ничего удивительного: по телефону можно оперативно и рационально решить многие вопросы, возникающие в повседневной работе. Как заключить договор на оказание услуг связи? Как отражать в учете затраты на оплату услуг связи? К чему может привести неоплата счета оператора? Что предпринять, если служебным телефоном сотрудник воспользовался в личных целях? В статье даны практические советы и рекомендации.
Какой договор заключается на оказание услуг связи?
Медицинское учреждение может расходовать средства, выделенные ему на осуществление своих функций, с обязательным проведением процедур, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный Закон N 94-ФЗ). Так считает Минэкономразвития — орган власти, регулирующий сферу закупок товаров и услуг для государственных и муниципальных нужд (Письмо от 21.11.2008 N Д05-5194). Данная позиция подтверждается положениями ст. 51 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ «О связи», согласно которой услуги связи для государственных нужд оказываются на основе договора возмездного оказания услуг в порядке, установленном законодательством о размещении государственных заказов. Бюджетное учреждение, осуществляющее закупки товаров (работ, услуг) для собственных нужд за счет как бюджетных, так и внебюджетных источников финансирования, обязано размещать заказ для выбора поставщиков (исполнителей, подрядчиков) товаров (работ, услуг) (Письмо Минэкономразвития России от 24.11.2008 N Д05-5240). Размещение заказа традиционно вызывает вопросы у бюджетных учреждений в связи с многочисленными требованиями к проведению этой непростой процедуры. Выделим главные моменты, на которые нужно обратить внимание при применении Федерального закона N 94-ФЗ.
Порядок размещения заказа на приобретение услуг связи
В настоящий момент существует несколько вариантов размещения госзаказа, один из которых учреждение может выбрать самостоятельно (Письмо Минэкономразвития России от 31.12.2008 N Д05-6120). Однако требования Федерального закона N 94-ФЗ таковы, что о самостоятельности выбора можно говорить только условно. Итак, перечислим основные возможные варианты размещения госзаказа: — путем проведения торгов (конкурс или аукцион); — без проведения торгов (запрос котировок у единственного поставщика). К каждому способу размещения заказов предъявляется ряд условий, при этом алгоритм выбора можно обрисовать так. Как правило, размещение заказа осуществляется путем проведения торгов либо в виде конкурса, либо в виде аукциона, за исключением предусмотренных случаев (ст. 10 Федерального закона N 94-ФЗ). Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, утвержден Распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 N 236-р. В него связь включена отдельной позицией (код 6400000) с некоторыми исключениями. В частности, проводить аукцион необязательно в отношении услуг связи, поименованных в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 <>: — по коду 641 2000 (услуги курьерские, оказываемые предприятиями почтовой связи); — по коду 642 0000 (услуги электросвязи).
<> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.
Последняя группа услуг включает услуги местной (городской и сельской) телефонной связи, междугородной и международной телефонной связи, проводного радиовещания, технических средств радиовещания, радиосвязи, телевидения и спутниковой связи, по передаче данных и других видов документальных сообщений, а также услуги телеграфной и факсимильной связи. Следовательно, аукцион для большинства услуг связи не является обязательным, несмотря на то что связь указана в Перечне товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона. Как же размещать госзаказ на оказание услуг электросвязи? Широкое распространение в сфере услуг стационарной электросвязи получил вариант заключения договора с единственным поставщиком (исполнителем) таких услуг связи.
Размещение заказа на услуги
у единственного оператора связи и не только…
Право заказчика предложить заключение государственного контракта одному исполнителю услуг (в нашем случае оператору связи) предусмотрено в п. 1 ст. 55 Федерального закона N 94-ФЗ, но только в случае, если закупка товаров (работ, услуг) производится на сумму, не превышающую по одной сделке предельного размера расчетов. Напомним, на сегодняшний день предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке составляет 100 000 руб. <>. Кроме того, в упомянутой статье определено, что воспользоваться этим правом может выступающее в роли заказчика учреждение при передаче заказа на предоставление услуг связи единственному поставщику в ситуациях, если: — оказание услуг относится к сфере деятельности субъектов естественных монополий в соответствии с Законом о естественных монополиях <*> (п. 1 ч. 2 ст. 55 Федерального закона N 94-ФЗ); — представлена только одна заявка на участие в конкурсе (аукционе) или лишь один из подавших заявку признан участником конкурса (аукциона) (п.п. 8, 9 ч. 2 ст. 55 Федерального закона N 94-ФЗ).
<> Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У. Заказы на поставки одноименных товаров, выполнение одноименных работ, оказание одноименных услуг учреждение вправе размещать в течение квартала на сумму, не превышающую указанного предельного размера расчетов наличными деньгами. <*> Федеральный закон от 17.08.1995 N 147-ФЗ.
К сфере деятельности субъектов естественных монополий относятся услуги общедоступной электросвязи. Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.10.2005 N 637. В него включены услуги стационарной связи по предоставлению: — междугородного телефонного соединения абоненту (пользователю) сети; — местного и внутризонового телефонного соединения. Таким образом, учреждение вправе осуществлять размещение заказа на оказание услуг местной (стационарной) телефонной связи у единственного поставщика (субъекта естественных монополий) в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 55 Федерального закона N 94-ФЗ. Данный вывод сделан Минэкономразвития в Письмах от 25.09.2008 N Д05-4072, от 10.06.2008 N Д05-2330. Все сказанное касается услуг электросвязи, в отношении которых у бюджетного учреждения просто может не быть выбора, если в городе такие услуги предоставляет один монополист. В то же время сегодня в городах услуги сотовой связи оказываются несколькими операторами и у учреждения здравоохранения есть выбор. Как показывает практика, условия оказания услуг, предлагаемые лидерами рынка сотовой связи, не всегда устраивают бюджетные учреждения, которые заинтересованы в более гибком подходе со стороны исполнителя. В таком случае исходя из лимитов бюджетных обязательств учреждение может принять решение о проведении торгов либо в форме запроса котировок, либо в форме конкурса, по итогам которых может быть найден наиболее подходящий учреждению оператор связи. Одним из удобных и перспективных способов размещения заказа является запрос котировок, который предполагает опубликование на официальном сайте для неограниченного круга лиц информации о потребностях в услугах для государственных или муниципальных нужд. К этому следует добавить три условия: услуги должны оказываться не по конкретным, а по общим заявкам заказчика, для работ, услуг должен быть функционирующий рынок, а сумма контракта не должна превышать 500 тыс. руб. за квартал (ч. 2 ст. 42 Федерального закона N 94-ФЗ). Участники присылают котировочные заявки, и тот, кто предложит наиболее низкую цену контракта, признается победителем, с которым учреждение может заключить договор на оказание услуг связи. При заключении контракта с операторами сотовой связи нужно учесть два момента. Во-первых, они, как и операторы стационарной связи, могут оказывать медучреждению услуги связи в объеме, соответствующем объему финансирования предусмотренных соответствующими бюджетами расходов на оплату услуг связи (ст. 51 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ). Во-вторых, в отличие от предприятий электросвязи, мобильные операторы могут изначально прописать в договоре условие о том, что они оказывают услуги только после поступления предоплаты от заказчика-учреждения. Отметим, предоплата за услуги связи в размере 100% разрешена п. 6 Постановления Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов». Это подтверждает и Минэкономразвития в Письмах от 09.02.2009 N Д05-655, от 31.12.2008 N Д05-6120: по договорам (контрактам) об оказании услуг связи учреждения могут оплатить аванс в размере суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в текущем финансовом году. Напомним, в таком порядке производить расчеты учреждения могут с операторами сотовой связи, а с предприятиями электросвязи расчеты производятся в традиционном порядке, то есть после оказания учреждению услуг.
Учет расходов на служебные разговоры
Расходы по услугам связи в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ <> относятся на подстатью 221 «Услуги связи» КОСГУ. Порядок бухгалтерского учета зависит от того, в какой деятельности учреждение пользуется данными услугами. В Инструкции по бюджетному учету <*> (далее — Инструкция N 148н) предусмотрено два счета: — 1 401 01 221 «Расходы на услуги связи» — для отражения затрат на оплату услуг связи, оказанных в рамках бюджетной деятельности; — 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (по подстатье 221 КОСГУ) — для отражения затрат на оплату услуг связи, оказанных в рамках приносящей доход деятельности.
<> Утверждены Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н. <*> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
При налогообложении расходов на услуги стационарной и сотовой связи следует руководствоваться нормами ст. 321.1 НК РФ, в которой описаны особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Так, согласно п. 3 данной статьи расходы на услуги связи должны делиться между бюджетным и внебюджетным источниками финансирования. Для исчисления налога на прибыль принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Пример 1. Допустим, за оказанные медучреждению услуги электросвязи выставлен счет на сумму 14 160 руб. (в том числе НДС — 2160 руб.). При этом объем средств, полученных от приносящей доход деятельности (20 000 руб.), в общей сумме поступлений учреждения (100 000 руб.) составил 20%. Распределим расходы на услуги связи между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. Расходы на услуги связи будут распределены следующим образом: — 11 328 руб. (14 160 руб. x 80%) — в части бюджетной деятельности; — 2832 руб. (14 160 руб. x 20%) — в части приносящей доход деятельности. В бухгалтерском учете медучреждения будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. В части бюджетных источников финансирования Начислены расходы по услугам 1 401 01 221 1 302 04 730 11 328
связи
Оплачен счет телефонной 1 302 04 830 1 304 05 221 11 328 компании
В части приносящей доход деятельности
Начислены расходы по услугам 2 106 04 340 2 302 04 730 2 832 связи
Оплачен счет телефонной 2 302 04 830 2 201 01 610 2 832 компании
Обратим внимание на услуги сотовой связи. В п. 3 ст. 321.1 НК РФ говорится, что если финансовое обеспечение на услуги связи не предусмотрено, то данные расходы полностью учитываются при расчете налога на прибыль. Мобильная связь в этом правиле поименована как исключение. Это не означает, что расходы на оплату такой связи нельзя учесть при налогообложении. Для этого нужно позаботиться об экономическом обосновании и документальном оформлении расходов. Обратимся к Письму Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2. При расчете налога на прибыль к прочим расходам на производство и реализацию относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы) (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данная норма позволяет учесть расходы на приобретение услуг сотовой связи при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер экономически обоснован и данные расходы подтверждены документально (ст. 252 НК РФ). В этих целях, по мнению Минфина, нужно иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи, детализированные счета оператора связи. Как заметил читатель, список документов достаточно внушительный, особенно непросто заполучить детализированные счета оператора связи, в которых по каждому телефонному номеру будет указана стоимость звонка. В противовес этому в Постановлении ФАС ПО от 09.04.2008 N А57-11527/06 сказано, что указание налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком детализации переговоров не основано на нормах законодательства. Детализация переговоров сама по себе не позволяет выявить их содержание и экономическую оправданность. Достаточно того, что телефонные переговоры были произведены в рабочее время и связаны с исполнением должностных обязанностей. В рассмотренном выше примере мы исходили из предположения, что все телефонные переговоры осуществлялись сотрудниками при исполнении ими служебных обязанностей. На практике сотрудники иногда используют телефон не только в служебных, но и в личных целях. Для контроля эксперты предлагают брать распечатки телефонных переговоров, однако по ним не так просто выяснить характер переговоров, особенно у работников медицинских учреждений, которым приходится общаться с пациентами не только в рабочее время. Причин сделать звонок по делу в нерабочее время у сотрудников медучреждения достаточно. Тем не менее личные переговоры медперсонала не исключены, и в таком случае работнику придется компенсировать стоимость услуг связи, оплаченных медучреждением. Как учреждению отделить личные переговоры от служебных? Рассмотрим два варианта.
Спасут ли учреждение распечатки телефонных разговоров?
Чтобы достоверно определить, какие переговоры работник вел в личных целях, можно запросить у оператора детализацию счета осуществленных разговоров. Распечатки переговоров содержат информацию о том, с какого телефонного номера и на какой был произведен звонок, дату звонка, его продолжительность и стоимость согласно действующему тарифу. Таким образом, можно выявить, например, междугородние и даже международные звонки (чаще в страны ближнего зарубежья), осуществленные работниками в личных целях. Стоимость подобных разговоров, оплаченных учреждением, работнику придется возместить путем внесения денег в кассу. В бухгалтерском учете учреждения денежные средства, внесенные сотрудником за личные переговоры, могут рассматриваться как восстановление фактических кассовых расходов учреждения. Данная позиция, изложенная Минфином в Письме от 26.10.2006 N 02-14-10а/2851, не изменилась и по сей день, поэтому учреждение может воспользоваться содержащимися в нем рекомендациями. Единственное, в учете проводки следует отражать исходя из действующей Инструкции N 148н.
Пример 2. Продолжим условия предыдущего примера. Допустим, по распечатке оператора и в ходе служебного разбирательства выявлены личные междугородние переговоры сотрудников на общую сумму 590 руб., которая внесена в кассу медучреждения. В бухгалтерском учете медучреждения будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Внесен в кассу перерасход 1 (2) 201 04 510 1 401 01 221 590 2 106 04 440 Денежные средства сданы в 1 (2) 210 03 560 1 (2) 201 04 610 590
банк
Восстановлены кассовые 1 304 05 221 1 (2) 210 03 660 590 расходы 2 201 01 510
Налог на прибыль. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 19.01.2009 N 03-03-07/2, превышение работником установленного лимита подлежит возмещению организации за счет собственных средств работника. В данной ситуации лимит на связь не устанавливался, но по своему экономическому содержанию личные переговоры сотрудников можно рассматривать как сверхлимитные и необоснованные для целей налогообложения. Такие затраты учитываются в составе прочих расходов только после их возмещения работником организации. При этом сумма возмещения, уплаченная работником, включается в налогооблагаемые доходы. Альтернативой является вариант, когда учреждение сумму возмещения работником разговоров не учитывает ни в доходах, ни в расходах, что не влияет на размер налогооблагаемой прибыли от приносящей доход деятельности. Налог на добавленную стоимость. Полученные учреждением от работника денежные средства не связаны с оплатой реализации товаров (работ, услуг), поэтому у учреждения нет оснований начислять налог только потому, что в кассу поступили деньги. Услуги связи оказывает уполномоченный на это оператор, а учреждение и работник производят между собой взаиморасчеты, что не является объектом обложения НДС. Как видим, сверхлимитные разговоры обременяют только самого сотрудника, для учреждения такой порядок не приводит к возникновению дополнительных налоговых обязательств. Главное, чтобы служебные переговоры работников учреждения были обоснованны и подтверждены документально. Рассмотренный способ выявления личных переговоров сотрудников имеет ряд недостатков. В первую очередь, за предоставление распечаток может взиматься отдельная плата, и учреждение вряд ли заинтересовано в увеличении своих расходов. Даже если учреждение получит от оператора связи распечатку, в ней не будет указано, какие переговоры являются личными, а какие служебными. Разбираться с номерами телефонов учреждению придется самостоятельно, и не факт, что оно объективно сможет определить характер переговоров по тому или иному неизвестному номеру. Работник не обязан помнить все номера телефонов, по которым он звонил, а проверка путем дозвона обернется для учреждения дополнительными расходами. Это в равной степени касается услуг стационарной и мобильной связи, при этом в отношении последних широкое распространение получил следующий способ ограничения личных разговоров сотрудников.
В чем преимущества установления лимита звонков?
В целях экономии средств медучреждение может установить для работников лимит расходов на использование сотовой связи. Выше этого лимита работники просто не смогут воспользоваться услугами связи, поэтому они будут соизмерять необходимость тех или иных звонков с отведенным им временем и стоимостью связи. Преимущество такого метода в том, что учреждение не несет никаких затрат по выявлению характера телефонных переговоров. Достаточно один раз на основании среднестатистического и обоснованного расчета установить предел стоимости звонков сотрудников по сотовому телефону. Однако, устанавливая лимит, нужно помнить о подводных камнях. Например, лимит стоимости разговоров может быть превышен в результате повышения расценок операторами связи, использования роуминга при разговорах работников, находящихся в командировках. В таких случаях лимит может лишить сотрудника связи, что является существенным недостатком такого способа ограничения личных переговоров сотрудников.
Можно ли не платить за услуги связи?
Пользоваться услугами связи, не платя за них или несвоевременно делая это, в принципе можно. Операторы сначала могут приостановить оказание услуг, а потом заняться взысканием долгов, и, как показывает арбитражная практика, у них это неплохо получается. Исходя из Постановления ФАС ЗСО от 16.10.2007 N Ф04-7325/2007(39439-А70-13) спор возник по причине того, что срок действия договора на оказание услуг связи закончился, но учреждение все равно продолжало пользоваться услугами, отказываясь при этом платить. Суд не согласился с доводом учреждения об отказе в иске оператора связи по причине истечения срока действия заключенного договора. Предоставление учреждению доступа к сети сотовой связи и фактическое пользование услугами связи следует рассматривать как акцепт абонентом оферты, предложенной оператором, оказывающим услуги связи (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Проще говоря, сложившиеся между оператором и учреждением отношения нужно рассматривать как договорные, на основании которых одна сторона имеет право требовать от другой оплаты оказанных услуг. Суд не согласился и с другим доводом учреждения, которое отказывалось оплатить услуги, оказанные сверх лимитов принятых бюджетных обязательств. Со стороны оператора связи в этом нет нарушения законодательства, этого следует опасаться бюджетному учреждению. Исходя из п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 при рассмотрении исков о взыскании задолженности с учреждений, которые приняли на себя обязательства сверх установленных лимитов, данный факт не освобождает учреждение от погашения долга за оказанные услуги. В итоге учреждению все равно пришлось платить, только уже не на основании договора, а по решению суда. Похожая ситуация была рассмотрена в Постановлении Девятого арбитражного суда от 30.09.2008 N 09АП-11800/2008-ГК. Учреждение уведомило оператора связи о том, что заключенные ранее договоры прекратили свое действие, поскольку в силу Федерального закона N 94-ФЗ бюджетным организациям необходимо ежегодно заключать государственные контракты. При этом учреждение не отказывалось от исполнения договора и не заключало новый госконтракт, а письменно просило не приостанавливать оказание услуг по заключенным ранее договорам. После этого учреждение заняло выгодную для себя позицию, считая, что договор прекратил свое действие и оператор связи оказывает услуги по несуществующему обязательству. Суд встал на сторону оператора, указав, что нормами п. 1 ст. 782 ГК РФ предусмотрена возможность отказа заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Раз так, то учреждение обязано расплатиться за оказанные оператором услуги, а не ссылаться на отсутствие надлежаще оформленных договорных отношений. Из Постановления ФАС ЦО от 18.12.2008 N Ф10-4939/08 следует, что учреждение отказывалось платить за услуги по предоставлению доступа к сети Интернет, расценки на которые коммуникационная компания повысила. Учреждение привело в свое оправдание различные аргументы, один из которых состоял в том, что отношения между ним и оператором должны регулироваться законом и, следовательно, должен быть заключен муниципальный контракт с проведением всех установленных законом процедур. Но контракт контрактом, а фактические отношения по использованию учреждениями услуг связи и Интернета подлежат оплате в силу положений ст. 781 ГК РФ, обязывающих заказчика оплатить оказанные ему услуги в указанные в договоре сроки. Тот факт, что договор заключен учреждением не как госконтракт, а как договор возмездного оказания услуг, не меняет обстоятельств дела и не снимает с учреждения ответственности за неисполнение принятых на себя обязательств по оплате оказанных услуг.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
С.КРАВЧЕНКО
Подписано в печать
26.05.2009
