Статья. «Учет капитальных вложений в строительство центров высоких технологий» (М.Волчкова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 6)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 6

УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В СТРОИТЕЛЬСТВО ЦЕНТРОВ ВЫСОКИХ ТЕХНОЛОГИЙ

В целях повышения эффективности медицинского обслуживания в РФ предусмотрены различные программы, в частности по строительству и вводу в эксплуатацию новых медицинских центров высоких технологий. Бюджетные учреждения здравоохранения могут стать участниками таких программ и получить бюджетное финансирование на строительство подобных центров. Как осуществляются и учитываются капитальные вложения в строительство центров высоких технологий? Осветим в статье основные моменты отражения в бюджетном учете операций, связанных со строительством центров высоких технологий.

Центры высоких технологий в здравоохранении создаются в целях повышения качества предоставления медицинских услуг, а также увеличения числа людей, которые ими могут воспользоваться. Эти центры оснащаются новейшим оборудованием, в них работает высококвалифицированный персонал. В основном создание центров высоких медицинских технологий (далее — ЦВМТ) регулируется на уровне федерации и происходит за счет средств федерального бюджета. ЦВМТ на региональном уровне открываются реже — как правило, в крупных субъектах РФ, имеющих большие бюджеты (Москва, Московская область, Санкт-Петербург, некоторые республики в составе РФ). В статье уделим внимание нормативным документам, регламентирующим порядок строительства и ввода в эксплуатацию ЦВМТ, строительство которых финансируется за счет средств федерального бюджета. Постановлением Правительства РФ от 20.03.2006 N 139 «О строительстве федеральных центров высоких медицинских технологий» утвержден Перечень федеральных центров высоких медицинских технологий, строительство которых финансировалось за счет государственных капитальных вложений, предусмотренных на реализацию Федеральной адресной инвестиционной программы на 2006 и 2007 года. В 2008 г. и последующих 2009-2010 гг. капитальные вложения на строительство ЦВМТ предусмотрены национальным проектом «Здоровье». Согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» Федеральному агентству по здравоохранению и социальному развитию в 2008 г. направлены остатки средств федерального бюджета, предусмотренные на разработку типового проекта медицинского центра по оказанию специализированной помощи в области акушерства, гинекологии и неонаталогии (перинатальных центров) по подразделу «Здравоохранение» раздела «Здравоохранение и спорт» функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, — в качестве дополнительных бюджетных ассигнований на те же цели. На строительство медицинских центров по оказанию специализированной помощи в области акушерства, гинекологии и неонаталогии (перинатальных центров) в 2008 г. предусмотрены бюджетные ассигнования в размере 8000 млрд. руб. Государственным заказчиком строительства федеральных центров высоких медицинских технологий за счет средств, выделенных на реализацию национального проекта «Здоровье», является Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию, а в связи с последними изменениями в законодательстве — Министерство по здравоохранению и социальному развитию. Функции заказчика Минздравом могут быть переданы его подведомственным учреждениям, которые осуществляют строительство центров по результатам торгов, проведенных в соответствии с законодательством в области осуществления закупок для государственных и муниципальных нужд. Проектирование и строительство федеральных ЦВМТ с 01.01.2008 — момента вступления в силу п. 4.1. ст. 10 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный закон N 94-ФЗ) — осуществляется путем проведения аукциона или конкурса, поскольку медицинские центры являются технически сложными объектами капитального строительства. В Письме Минэкономразвития России от 18.01.2008 N Д04-97 даны пояснения, касающиеся понятия «объект капитального строительства». По мнению заместителя директора Департамента стратегии социально-экономических реформ указанного Министерства, это понятие следует определить как здания, строения, сооружения, а также объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Таким образом, размещение заказа на выполнение работ по капитальному строительству зданий для государственных или муниципальных нужд осуществляется путем проведения аукциона. Функции заказчика-застройщика по строительству федеральных ЦВМТ переданы федеральному государственному унитарному предприятию «Дирекция единого заказчика-застройщика Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию». Строительство некоторых центров уже завершено, некоторые находятся в стадии строительства, одни из них близки ко вводу в эксплуатацию, строительство других началось недавно. Так, завершено строительство федеральных центров высокотехнологичной медицинской помощи в Астрахани, Пензе и Чебоксарах, Распоряжением Правительства РФ от 14.12.2007 N 1823-р созданы подведомственные Росздраву <> федеральные государственные учреждения:

<> От редакции. Согласно Указу Президента РФ от 12.05.2008 N 724 «Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти» Росздрав упразднен, его функции переданы Минздравсоцразвития и ФМБА России.

• Федеральный центр сердечно-сосудистой хирургии Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию (Астрахань);
• Федеральный центр сердечно-сосудистой хирургии Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию (Пенза);
• Федеральный центр травматологии, ортопедии и эндопротезирования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию (Чебоксары). Строительство и ввод в эксплуатацию центров высоких технологий производится Комиссией по строительству, вводу в эксплуатацию и организации деятельности федеральных центров высоких медицинских технологий (далее — Комиссия). Положение о Комиссии по строительству, вводу в эксплуатацию и организации деятельности федеральных центров высоких медицинских технологий утверждено Приказом Минздравсоцразвития России от 09.07.2007 N 471 (Приложение 1 к Приказу). Основными функциями Комиссии являются: а). контроль за строительством и вводом в эксплуатацию федеральных ЦВМТ; б). подготовка предложений по созданию рабочей и государственной комиссий; в). разработка правоустанавливающих документов по федеральным ЦВМТ и предложений по совершенствованию нормативных правовых актов, связанных со строительством федеральных ЦВМТ, в пределах компетенции Комиссии; г). разработка предложений по обеспечению кадрами федеральных ЦВМТ; д). подготовка предложений по управлению качеством и интенсификации высокотехнологичной медицинской помощи; е). обеспечение информационной поддержки строительства федеральных ЦВМТ; ж). координация взаимодействия Минздравсоцразвития, подведомственных ему агентств и служб, организаций и органов исполнительной власти субъектов РФ по вопросам строительства и ввода в эксплуатацию федеральных ЦВМТ. Порядок строительства и ввода в эксплуатацию центров высоких технологий на уровне субъектов РФ принимается их законодательными органами. В расходы на строительство центров высоких технологий, осуществляемое за счет средств федерального бюджета, входит проектирование, поставка и монтаж медицинских модульных блоков, оснащенных медицинским оборудованием, мебелью и инвентарем. Кроме того, органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации переданы частично полномочия Росздрава на основании соглашений, предусматривающих участие органов исполнительной власти субъектов РФ в реализации следующих мероприятий: а). выделение земельных участков под строительство федеральных ЦВМТ; б). проектирование и строительство на выделенных земельных участках фундаментов зданий федеральных ЦВМТ, инженерных коммуникаций (внутриплощадочных и внеплощадочных сетей, трансформаторных подстанций, систем резервного электропитания, кислородно-газификационных подстанций, проходных и котельных), подъездных путей, обеспечение благоустройства территорий, на которых расположены федеральные ЦВМТ, и другие работы; в). создание жилищных условий для специалистов федеральных ЦВМТ.

Первичные документы по учету строительных работ

Основанием для учета строительных работ являются первичные документы. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в котором приведены формы, применяемые для подтверждения выполнения ремонтно-строительных работ, оценки их стоимости, а также их регистрации.

Начало строительных работ

Строительные работы начинаются на основании разрешения на строительство, форма которого утверждена Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 (далее — Постановление N 698).

Ведение строительных работ

При осуществлении строительства ЦВМТ должны быть заполнены следующие документы: — акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) — применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)); — справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) — заполняется на основании данных акта о приемке выполненных работ и применяется для расчетов с заказчиком по выполненным работам. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров: один — для подрядчика, второй — для заказчика (застройщика, генподрядчика). Выполненные работы и затраты отражаются в справке исходя из договорной стоимости. Обратите внимание на то, что в стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.); — общий журнал работ (форма КС-6) — применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ, является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Журнал ведется производителем работ (старшим производителем работ, руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации. Он должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации, его выдавшей.

Подтверждение выполнения работ

Выполнение строительных работ необходимо подтвердить такими документами: — журнал учета выполненных работ (форма КС-6а) — применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ; — акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) — применяется как документ приемки законченного строительством объекта при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Документ составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором. Приемка оформляется заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, а также на основе документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, и заключений органов надзора; — акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14) — является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных средств. Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Документ составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года. Учтите, что приемка оформляется заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком пользователю объекта. Кроме того, в Приказе Ростехнадзора от 12.01.2007 N 7 приведены формы и порядок оформления: — общего журнала работ, в котором ведется учет выполнения работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства, который является основным документом, отражающим последовательность осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства, в том числе сроки и условия выполнения всех работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства, а также сведения о строительном контроле и государственном строительном надзоре; — специальных журналов работ, в которых ведется учет выполнения работ при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства и которые являются документами, отражающими выполнение отдельных видов работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объекта капитального строительства.

Ввод объекта в эксплуатацию

Ввод в эксплуатацию объектов строительства производится при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию по форме, утвержденной Постановлением N 698. Порядок заполнения формы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию содержится в Инструкции, утвержденной Приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 121. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Для ввода объекта в эксплуатацию необходимо обратиться в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления, выдавший разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. К заявлению о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию прилагаются следующие документы: 1). правоустанавливающие документы на земельный участок; 2). градостроительный план земельного участка; 3). разрешение на строительство;
4). акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); 5). документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство; 6). документ, подтверждающий соответствие параметров построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства проектной документации и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); 7). документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии); 8). схема, отображающая расположение построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства, расположение сетей инженерно-технического обеспечения в границах земельного участка и планировочную организацию земельного участка и подписанная лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); 9). заключение органа государственного строительного надзора (если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, заключение органа государственного экологического контроля. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки построенного объекта капитального строительства на государственный учет, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства. В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Поскольку построенный объект является государственной или муниципальной собственностью, то учреждение должно зарегистрировать право оперативного управления.

Бюджетный учет

Финансирование строительства объектов ЦВМТ происходит в виде выделения ассигнований для финансирования строек и объектов, включенных в перечень в соответствии со сводной бюджетной росписью федерального бюджета, лимитами бюджетных обязательств по государственным капитальным вложениям на очередной финансовый год и порядком исполнения расходной части федерального бюджета. Оплата выполненных работ (услуг), а также затрат по стройке или объекту осуществляется путем перечисления средств федерального бюджета с лицевого счета получателя средств федерального бюджета, открытого заказчику-застройщику в территориальном органе Федерального казначейства, на счета подрядных организаций, открытые ими в кредитных организациях. Таким образом, еще одним обязательным документом для выполнения строительства центров высоких технологий является титульный список строек и объектов строительства. Рассмотрим отражение в учете операций по капитальным вложениям в центры высоких технологий, а также их вводу в эксплуатацию. Учет капитальных вложений в строительство ЦВМТ осуществляется на счете бюджетного учета 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». На данном счете согласно п. 70 Инструкции N 25н <> в объеме фактических затрат учреждения учитываются вложения в объекты нефинансовых активов при их строительстве, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов. Напомним, что вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы на страхование доставки;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. Прежде чем получить финансирование строительных работ по созданию ЦВМТ, необходимо составить проектную документацию, а также провести ее экспертизу. Расходы по составлению проектной документации осуществляются с использованием кода операций сектора государственного управления (КОСГУ) 226 «Прочие работы, услуги» в соответствии с разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н. Расходы на составление проектно-сметной документации, по мнению автора, включаются в стоимость основного средства.

Пример 1. Федеральное агентство по здравоохранению по итогам торгов заключило государственный контракт на составление проектно-сметной документации по строительству ЦВМТ на общую сумму 1020000 руб. Оплата расходов произведена за счет средств федерального бюджета. В бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

          Содержание операции             Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.                                                                                  Отражены расходы на составление     1 106 01 310  1 302 09 730   1020000   

проектно-сметной документации

Произведена оплата расходов на 1 302 09 830 1 304 05 226 1020000 составление проектно-сметной документации

Как видно из корреспонденции счетов, учет вложений в строительство ЦВМТ осуществляется на счете аналитического учета 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства», так как центры относятся к группе основных средств «здания». Учет вложений в строительство ЦВМТ осуществляется по дебету счета 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» в корреспонденции со счетами аналитического учета счета 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример 2. Федеральное агентство по здравоохранению осуществляет строительство ЦВМТ. В I квартале 2008 г. закончен первый этап строительства. Подписан акт выполненных работ по первому этапу (форма КС-2) от 29.04.2008 N 3. Расходы в соответствии с государственным контрактом и актом выполненных работ составили 16000000 руб. Оплата произведена за счет средств федерального бюджета. Капитальные вложения в проектирование ЦВМТ и завершение первого этапа строительства бюджетным учреждением учитываются следующим образом:

          Содержание операции              Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.    

Учтены капитальные вложения в первый 1 106 01 310 1 302 19 730 16000000 этап строительства ЦВМТ

Произведена оплата первого этапа 1 302 19 830 1 304 05 310 16000000 строительства

Капитальные вложения учитываются на счете 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства» до тех пор, пока не будут получены документы, подтверждающие окончание строительства (акты о завершении всех этапов) и ввод в эксплуатацию (акт ввода), а также подтверждающие права на данный объект (свидетельство о государственной регистрации права). Поскольку финансирование, выделяемое на строительство ЦВМТ, предусматривает не только строительство и ввод в эксплуатацию данных центров, но и поставку и монтаж медицинских модульных блоков, оснащенных медицинским оборудованием, мебелью и инвентарем, то затраты на вышеуказанные цели также отражаются на счете капвложений. Медицинское оборудование, мебель и инвентарь отражаются в учете на основании актов о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001), актов о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306031), требований-накладных (форма 0315006). Ввод данных объектов в эксплуатацию отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 000 «Основные средства» (101 04 310, 101 05 310, 101 06 310, 101 09 310) и кредиту счета 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства».

Пример 3. В мае 2008 г. Федеральное агентство по здравоохранению приобрело медицинское оборудование для ЦВМТ на сумму 3300000 руб., мебель на общую сумму 1990000 руб., хозяйственный инвентарь на общую сумму 450000 руб. Доставка оборудования составила 80000 руб., мебели — 50000 руб. Оплата произведена за счет бюджетных ассигнований. Центр введен в эксплуатацию. Приобретенное оборудование установлено и введено в эксплуатацию в том же месяце. Расходы на монтаж оборудования составили 40000 руб. В бюджетном учете сделаны следующие записи:

           Содержание операции             Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.    

Отражено приобретение медицинского 1 106 01 310 1 302 19 730 3300000 оборудования

Произведена оплата медицинского 1 302 19 830 1 304 05 310 3300000 оборудования

Отражены расходы по монтажу 1 106 01 310 1 302 09 730 40000 медицинского оборудования

Произведена оплата расходов по 1 302 09 830 1 304 05 226 40000 монтажу медицинского оборудования

Отражены расходы по доставке 1 106 01 310 1 302 05 730 80000 медицинского оборудования

Произведена оплата расходов по 1 302 05 830 1 304 05 222 80000 доставке медицинского оборудования

Отражено оборудование в составе 1 101 04 310 1 106 01 410 3420000 основных средств

Отражено приобретение мебели 1 106 01 310 1 302 19 730 1990000

Произведена оплата мебели 1 302 19 830 1 304 05 310 1990000

Отражены расходы по доставке мебели 1 106 01 310 1 302 05 730 50000

Произведена оплата расходов по 1 302 05 830 1 304 05 222 50000 доставке мебели

Отражена мебель в составе основных 1 101 06 310 1 106 01 410 2040000 средств

Отражено приобретение хозяйственного 1 106 01 310 1 302 19 730 450000 инвентаря

Произведена оплата хозяйственного 1 302 19 830 1 304 05 310 450000 инвентаря

Отражен хозяйственный инвентарь в 1 101 06 310 1 106 01 410 450000 составе основных средств

Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся ЦВМТ.

Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
М.ВОЛЧКОВА
Подписано в печать
22.05.2008