Статья. «Учет и налогообложение товаров с истекшим сроком годности» (И.О.Костюк) («Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 3)
«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 3
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОВАРОВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ
Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда продукция залежалась на складе и установленный для нее срок годности закончился до момента реализации. Можно продать такой товар или же он в обязательном порядке подлежит уничтожению? Если продать не получается, то что делать с убытком от списания и суммой ранее зачтенного входного НДС?
Сразу скажем, продавать товары с истекшим сроком годности через торговую сеть закон запрещает (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 «О защите прав потребителей»).
К сведению
За нарушение действующих санитарных правил, в том числе за использование и продажу пищевых продуктов с истекшим сроком годности, предусмотрен административный штраф по статье 6.3. КоАП РФ. Для должностных лиц организации сумма штрафа составляет от 5 до 10 МРОТ (от 500 до 1000 руб.), а для организации — от 100 до 200 МРОТ (от 10000 до 20000 руб.). Какие же действия должен предпринять бухгалтер в том случае, если по товарам, хранящимся на складе, истек срок годности? Прежде всего в бухгалтерском учете необходимо стоимость просроченных товаров отразить на отдельном субсчете счета 41, например «Товары с истекшим сроком годности». Дальнейшая их судьба будет зависеть от вида товаров, по которым истек срок годности.
Если можно, продадим
Если срок годности истек по продуктам питания, то у организации все же остается шанс реализовать такой товар. Например, продукты, не пригодные для употребления в пищу, вполне сгодятся на корм животным. Поэтому их можно попробовать реализовать сельскохозяйственным предприятиям. Правда, для этого необходимо провести экспертизу просроченных продуктов и получить решение о возможном использовании просроченных продуктов на корм животным (Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29.09.97 N 1263).
Пример 1
У торговой организации на складе осталась часть нереализованной продукции, по которой истек срок годности. Покупная стоимость продуктов составляет 60000 руб. без НДС. Для проведения экспертизы были взяты образцы, товара на сумму 500 руб. За проведение экспертизы организация заплатила 283,20 руб., в том числе НДС — 43,20руб. После получения заключения экспертизы продукты были проданы фермерскому хозяйству за 11800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки: 1. Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» Кредит 41 — 60000 руб. — учтена покупная стоимость просроченных товаров на отдельном субсчете; 2. Дебет 44 Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» — 500 руб. — переданы образцы просроченных товаров на экспертизу; 3. Дебет 44 Кредит 60
— 240 руб. — списаны расходы по проведению экспертизы; 4. Дебет 19 Кредит 60
— 43,2 руб. — отражена сумма НДС;
5. Дебет 60 Кредит 51
— 283,2руб. — оплачены расходы на проведение экспертизы; 6. Дебет 68 Кредит 19
— 43,2 руб. — предъявлен к вычету НДС по экспертизе; 7. Дебет 62 Кредит 90-1
— 11 800 руб. — отражена выручка от реализации просроченной продукции. В течение трех дней после передачи просроченной продукции в качестве корма для скота организация должна представить в орган, который выдал разрешение на ее реализацию, документ, подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. Вместо этого документа можно представить его нотариально заверенную копию (п. 16 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении). 8. Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» — 59500 руб. (60000-500) — списана покупная стоимость продукции с истекшим сроком годности; 9. Дебет 90-3 Кредит 68
— 1800 руб. — начислен НДС с реализованных товаров; 10. Дебет 90-2 Кредит 44
— 740 руб. (500 + 240) — списаны расходы на проведение экспертизы; 11. Дебет 99 Кредит 90-9
50240 руб. (11800 — 1800 — 59500 — 740) — отражен убыток от реализации просроченных товаров. В нашем примере цена реализации товара с истекшим сроком годности оказалась меньше, чем его покупная стоимость (что на практике обычно и происходит). Поэтому у организации получился убыток в размере 50240 рублей. Сумму убытка, а также расходы, связанные с продажей просроченных товаров, организация может учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Они учитываются в том отчетном периоде, в котором образовались. В рассматриваемой нами ситуации цена реализации продукции значительно отличается от рыночной. Однако проблем с доначислением налогов здесь не будет. Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночной цены учитываются скидки, вызванные истечением сроков годности или приближением даты их истечения.
Нельзя продать — спишем
Если продать просроченные продукты не удалось, то их придется списать с баланса организации. Обратите внимание, некоторые товары, у которых истек срок годности, подлежат обязательному уничтожению. Например, лекарственные средства (ст. 31 Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах»). В бухгалтерском учете затраты, связанные со списанием товаров с истекшим сроком годности, относятся к операционным расходам и отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 11, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Списание товаров осуществляется без использования счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Они списываются сразу в дебет счета 91-2. Если организация ведет учет товаров по продажным ценам (с наценкой), то списание товаров производится двумя записями: Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» — списана продажная стоимость просроченных товаров; Дебет 91-2 Кредит 42
отражена сумма торговой наценки, которая приходится на просроченные товары.
Пример 2
Организация занимается продажей готовых лекарственных средств. Учет товаров организация ведет в продажных ценах. Часть лекарственных препаратов не была реализована до окончания срока годности. Продажная стоимость просроченных лекарств — 12000 руб. Торговая наценка на них составляет 2000 руб. Просроченные лекарства были переданы для уничтожения специализированной организации. Стоимость услуг составила 708 руб., в том числе НДС — 108руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: 1. Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» Кредит 41 — 12000 руб. — учтена на отдельном субсчете продажная стоимость лекарств; 2. Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности» — 12000 руб. — списана продажная стоимость просроченных товаров; 3. Дебет 91-2 Кредит 42
— 12000 руб. — отражена сумма торговой наценки. При списании просроченных товаров составляется акт по форме N ТОРГ-16 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации. Один экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания товара с материально ответственного лица, второй экземпляр остается в подразделении, третий — у материально ответственного лица. В налоговом учете уменьшить доходы на покупную стоимость списанных товаров нельзя. Объясним почему. По общему правилу в налоговом учете стоимость покупных товаров включается в расходы, которые уменьшают доходы при реализации товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако при списании просроченных товаров реализации не происходит. Кроме того, в налоговом учете расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). На момент списания товаров с истекшим сроком годности понятно, что они не относятся к такой деятельности, так как приносят организации убыток. А что делать с суммой входного НДС (по ставке 10 процентов), который организация зачла при покупке лекарств? Налоговики на практике требуют восстановить ранее зачтенный НДС, поскольку списанные товары уже не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Правомерность действий своих коллег нам подтвердили и в департаменте косвенных налогов МНС России. Однако пункт 2 статьи 171 НК РФ, на который ссылаются налоговики, аргументируя свою позицию, позволяет принимать к вычету НДС, если товары приобретались для операций, облагаемых НДС. В нашем случае как раз так и было. При этом вычет производится на момент оприходования товаров (при условии их оплаты и наличия счета-фактуры — пункт 1 статьи 172 НК РФ) и не зависит от их дальнейшего использования. Требования впоследствии восстанавливать налог в данной ситуации кодекс не содержит. Поэтому организация вправе этого и не делать. Если же хочется избежать споров с налоговиками, то делается следующая запись: 4. Дебет 68 Кредит 19
— 13000руб. ((12000руб. — 2000руб.) x 10%) -сторнирована сумма НДС, ранее принятая к вычету; 5. Дебет 91-2 Кредит 19
— 1000руб. — включена в состав операционных расходов восстановленная сумма НДС. Кстати, налоговики не принимают эту сумму НДС и в расходах в целях налогообложения прибыли, поскольку данный случай не предусмотрен пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Напомним, в данном пункте перечислены ситуации, когда входной НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Что касается НДС по расходам на уничтожение просроченных лекарств, то его нельзя зачесть, поскольку изначально он не относится к операциям, являющимся объектом обложения НДС. Нельзя его учесть и в расходах по налогу на прибыль, как и сами затраты на услуги, поскольку с получением доходов они никак не связаны. 6. Дебет 91-2 Кредит 60
— 708 руб. — отражены расходы на уничтожение просроченных лекарств; 7. Дебет 99 Кредит 91-9
— 11708 руб. (12000 — 2000 + 1000 + 708) — отражена сумма убытка от списания лекарств с истекшим сроком годности.
Аудитор фирмы «Консалтинг XXI»
И.О.КОСТЮК
