Статья. «Учет и налогообложение этилового спирта в аптеках» (Р.О.Помелев) («Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 6)

«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 6

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭТИЛОВОГО СПИРТА В АПТЕКАХ

Очень часто контролирующие органы проверяют в аптеках вопросы учета и налогообложения этилового спирта. Этому и посвящена наша статья. Для более ясного представления информации она построена в виде вопросов и ответов, а также консультаций и экспертных оценок. Мы публикуем ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы наших читателей.

Какие операции производятся с этиловым спиртом в аптеках?

Наиболее часто производятся следующие операции: розлив и реализация фармакопейного и нефармакопейного этилового спирта, а также последующее изготовление из него препаратов по индивидуальным рецептам или по заказам лечебных учреждений.

Как лицензируется данный вид деятельности?

На основании требования статьи 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон N 171-ФЗ) для изготовления, продажи или использования в производстве этилового спирта необходима лицензия. Если организация, чья деятельность подлежит лицензированию, не получила на нее разрешения, за это придется заплатить штраф. (Максимальный размер штрафа для организации в данном случае составляет 500 МРОТ. Минимальный размер оплаты труда для расчета штрафов — 100 руб.). Штраф в этой ситуации — не единственное наказание. Помимо этого у организации могут конфисковать всю продукцию, изготовленную без лицензии, орудия производства и сырье. (Пункт 2 статьи 14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях.) Из аудиторской практики. По запросу налоговой инспекции аптека представила большинство первичных бухгалтерских документов, затребованных в связи с подачей налоговой декларации по акцизам. По остальным документам было дано объяснение причин их отсутствия. Выездной налоговой проверки не проводилось. Может ли налоговая инспекция, не проводя документальную проверку, наложить штраф согласно ст. 120 НК РФ за отсутствие первичных документов? Ответ. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В соответствии со ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 настоящего Кодекса, независимо от формы проводимой налоговой проверки. Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а именно: от взыскания штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб., если грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, до взыскания штрафа в размере 15000 руб., если вышеуказанное деяние не повлекло занижения налоговой базы, но совершено в течение более одного налогового периода, и в размере 5000 руб., если данное деяние не повлекло занижения налоговой базы и совершено в течение одного налогового периода. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Статья 120 НК РФ может быть применена при камеральной проверке представленных налоговых деклараций только в случае проведения проверки с истребованием документов. При этом в ходе камеральной проверки должен быть установлен факт отсутствия у налогоплательщиков первичных документов, так как за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, ответственность предусмотрена ст. 126 настоящего Кодекса, согласно которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, а непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. В то же время пункт 3 статьи 1 Закона N 171-ФЗ предусмотрел случаи, когда медицинской организации не нужна особая лицензия на работу с этиловым спиртом. Это ситуации, когда на основе спирта производятся препараты, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения. Также не надо получать лицензию при изготовлении средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатической, парфюмерно-косметической и ветеринарной продукции. Правда, тогда необходимо, чтобы данные препараты прошли государственную регистрацию. Таким образом, если аптека использует этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр, а также изготавливает из него лекарства по рецептам врачей, то заботиться о специальной лицензии не нужно. Кроме того, поскольку сам фармакопейный спирт упомянут в реестре, его закупка, хранение, фасовка и реализация также не лицензируются. А вот если аптека продает нефармакопейный спирт лечебно-профилактическим учреждениям и изготавливает из него препараты по требованиям лечебных организаций (то есть не по индивидуальным рецептам), то лицензию получить придется.

Вопрос: Распространяется ли на оптово-посреднические организации, которым лечебно-профилактическими, научными, образовательными учреждениями, учреждениями госсанэпиднадзора делегированы права на закупку и хранение спирта по выделенной квоте, порядок выдачи лицензий на осуществление деятельности в сфере оборота этилового спирта, регламентированный нормами Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» его действие не распространяется на деятельность организаций, связанную с производством и оборотом лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти. Согласно п. 6 Положения о порядке выделения квоты на закупку и поставку спирта этилового для медицинских целей, утвержденного Приказом Минздрава России от 24.06.1999 N 250, лечебно-профилактические учреждения (по согласованию с территориальными органами здравоохранения), научные, образовательные учреждения, учреждения госсанэпиднадзора (на основании договоров) имеют право делегировать права на закупку и хранение спирта по выделенной квоте оптово-посредническим организациям, имеющим лицензии на соответствующий вид деятельности; при этом последние представляют в Минздрав России на согласование утвержденные территориальными органами здравоохранения реестры потребителей спирта, с которыми заключены договоры на его поставку, и сводные расчеты потребности на спирт этиловый. Таким образом, на оптово-посреднические организации, которым лечебно-профилактическими, научными, образовательными учреждениями, учреждениями госсанэпиднадзора делегированы права на закупку и хранение спирта по выделенной квоте, распространяется порядок выдачи лицензий на осуществление деятельности в сфере оборота этилового спирта, регламентированный нормами Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции».

Каковы основные требования к розливу и использованию этилового спирта?

Аптека, которая разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязана соблюдать соответствующие нормативные акты — ГОСТы, ТУ, ОСТы и т.д. В их числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой: — спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях; — спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях. Естественно, аптеке необходимо неукоснительно следовать и порядку, в котором нужно документально оформлять операции с этиловым спиртом. Учтите: за продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации и ее должностных лиц могут взыскать штраф. Штраф с самой аптеки составит от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица возьмут от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется готовая продукция, сырье и оборудование. Такое наказание предусмотрено в статье 6.14. Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Как начисляются акцизы по этиловому спирту?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ, спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром. Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Это установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ. Исключение в этом же подпункте сделано для следующих видов спиртосодержащей продукции. 1. Лекарства ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и указанные в Государственном реестре зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Эти лекарства должны быть разлиты в емкости не более 100 мл. 2. Препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. 3. Средства, которые изготавливаются аптеками в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей). На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 1 ноября 2001 г. N 388). Согласно пункту 1.3. данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 процентов. Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Кстати, аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 3 сентября 2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824. Объектом обложения акцизами признается «реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров» (подп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ). Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

Примечание редакции:
В пункте 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ установлены следующие ставки акцизов: — для этилового спирта из всех видов сырья: 18 руб. за 1 литр безводного этилового спирта; — для спиртосодержащей продукции: 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.

Необходимо учитывать следующее: когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару, акциз уплатить придется. Ведь тогда аптека считается уже изготовителем лекарственных средств, так как согласно фармакопейным статьям розлив является частью производственного процесса. Также надо начислять акциз, если аптека изменяет концентрацию этилового спирта. Все это следует из пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 199 Налогового кодекса РФ, суммы акциза, которые были уплачены продавцу, нужно учитывать в стоимости приобретенных товаров.

Вопрос: ГОСТ 5962-67 не предусматривает требований по упаковке (розливу) этилового спирта. Должен ли в этом случае розлив этилового спирта в аптеке рассматриваться как операция, подлежащая обложению акцизами?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, обложению акцизами подлежит реализация произведенного этилового спирта. При этом согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Действительно, технические условия ГОСТа 5962-67, регламентирующего процесс производства спирта этилового, не содержат требований по упаковке (розливу) этой продукции в потребительскую тару, однако данный ГОСТ устанавливает технические условия производства этилового спирта для использования прежде всего в пищевой промышленности и других отраслях экономики, не связанных с производством лекарственных средств. Предприятиями-производителями лекарственных средств, имеющими лицензии на производство лекарственных средств, он может быть применен только при условии соблюдения Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах». В Законе (п. 1 ст. 13) производство лекарственных средств названо серийным получением лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, а в соответствии с п. 2 данной статьи изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Следовательно, и аптеки, и предприятия-производители лекарственных средств обязаны производить розлив этилового спирта в соответствии с требованиями фармакопейных статей или других нормативно-технических документов, регулирующих изготовление лекарственных средств и утвержденных на федеральном уровне, в том числе и упомянутых выше, которые содержат требования по упаковке (розливу) этилового спирта. Соответственно, имеются все основания полагать, что розлив этиловых спиртов аптечными учреждениями является частью общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства указанных товаров и утверждена уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. То есть согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по реализации аптеками разлитого ими этилового спирта подлежат обложению акцизами.

Налоговые вычеты для аптек

Каков порядок применения налоговых вычетов при обложении акцизами розлива аптеками спирта этилового? Согласно п. 1 ст. 201 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по акцизам, которые уплачены поставщику подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. В соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. При этом пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. С точки зрения Налогового кодекса РФ операции по перепродаже подакцизных товаров не являются операциями, подлежащими обложению акцизами. Соответственно, у организаций, перепродающих подакцизные товары, например у аптечных складов, реализующих этиловый спирт аптекам в таре и упаковке предприятия-производителя, не возникает в соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ обязанности предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, в свою очередь выставленную аптечному складу предприятием-изготовителем. В результате аптеки, закупающие у аптечных складов этиловый спирт и производящие его розлив, не могут предъявить налоговые вычеты по данному этиловому спирту, поскольку в расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза не выделены отдельной строкой. Разумеется, описанная ситуация не распространяется на спирт этиловый, который был розлит в другую тару оптовым аптечным складом перед отпуском его аптекам. Однако при этом сам аптечный склад наряду с аптекой будет являться плательщиком акциза по разлитым им объемам этилового спирта, а аптеки не смогут получить этиловый спирт в таре предприятия-производителя.

Примечание редакции:
Чтобы произвести вычет, аптека должна иметь расчетные документы и счета-фактуры, в которых акциз вынесен в отдельную строку. Данный порядок установлен пунктом 1 статьи 201 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить то обстоятельство, что выделить сумму акциза в счете-фактуре может только организация-производитель подакцизного товара. Это записано в пункте 1 статьи 198 Налогового кодекса РФ. Соответственно если аптека приобретала этиловый спирт у склада (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не получит счет с выделенной суммой акциза. Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку или изготовив из него лекарства, аптека обязана будет начислить акциз. Более того, при этом она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу.

Начисление НДС для данной категории товаров в аптеках

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ продажа лекарственных средств облагается НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов. В целях настоящей главы к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Для возмещения «входного» НДС по этиловому спирту на основании статей 171 и 172 НК РФ аптеке нужно выполнить следующие условия: — оприходовать этот этиловый спирт. При этом необходимо иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС; — получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку. Отметим, что в регионах, где введен ЕНВД, деятельность аптек в сфере розничной торговли (то есть продажа лекарств гражданам за наличный расчет) переводится на уплату данного налога. Это означает, что такие операции НДС не облагаются. А потому и принять «входной» НДС к вычету из бюджета в этих случаях нельзя.

Примечания редакции:
Письмом МНС России от 3 сентября 2003 г. внесены следующие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт. Прежде всего необходимо отметить, что письмо МНС России от 3 сентября 2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824 носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае — на этиловые спирты фармакопейных концентраций. Порядок исчисления акцизов установлен Налоговым кодексом РФ, а данное Письмо только разъясняет позицию МНС России по применению указанного порядка. Так, Письмо еще раз подтверждает, что по вопросу применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась. Министерство исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты являются подакцизным товаром, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами. Выводы названного Письма МНС России базируются на формулировке п. 3 ст. 182 Налогового кодекса РФ: в целях обложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. При этом в Письме обращается внимание на то, что пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесен спирт этиловый, в том числе все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям). Соответственно поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств. Далее в Письме делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применить пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены: — лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения; — лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании того, что упомянутые спирты, согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, носят наименования спиртов этиловых, а не спиртосодержащих растворов или препаратов. Таким образом, Письмом обосновывается вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей обложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными. Исходя из изложенного делается заключение, что этиловые спирты фармакопейных концентраций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, признаются подакцизным товаром, поскольку не отвечают одному из условий освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) как спирты этиловые, а не спиртосодержащая продукция. Кроме того, Письмом рассматриваются операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения обложения их акцизами. В Письме говорится, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой их производство осуществляется как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. Затем в Письме указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России фармакопейные статьи, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (банки или флаконы). На основании этого делается вывод, что для придания фармакопейным спиртам готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства. Далее в Письме говорится: «…Аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются налогоплательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям». Данное положение может, на первый взгляд, показаться наиболее спорным местом в цепочке выводов, сделанных в Письме МНС России, в отношении розлива аптеками этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей. Дело в том, что в соответствии с п. 4 Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Письмом Минздрава России от 1 декабря 1998 г. N 01/29-14 (в ред. от 23.02.2000), государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей. Однако нельзя забывать, что согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, которое имеет лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. При этом правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств, в том числе этилового спирта (как фармакопейных, так и нефармакопейных концентраций), должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае — федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, до того, как будут определены особенности розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях, с точки зрения ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля качества лекарственных средств. В рассматриваемом Письме МНС России, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94. Таким образом, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству. Сложнее с розливом аптеками этилового спирта нефармакопейных концентраций, при котором требования фармакопейных статей, естественно, неприменимы. Следует обратить внимание на то, что в Письме рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако в данной ситуации необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств, в частности розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должен осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, также утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. То есть аптека и при розливе этилового спирта обязана соблюдать положения всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, — как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта. К примеру, Инструкции по санитарному режиму аптек, утвержденной Приказом Минздрава России от 21 октября 1997 г. N 309, а также Методических указаний «Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках», утвержденных Минздравом России от 12 декабря 1999 г. N 99/144, других документов. В противном случае аптека нарушит Закон N 86-ФЗ и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность. Соответственно, исходя из п. 3 ст. 182 НК РФ, аптеки в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций также являются плательщиками акциза по этиловому спирту нефармакопейных концентраций, поскольку осуществляют их розлив как часть общего процесса производства этих товаров.

Бухгалтерский учет операций с этиловым спиртом (на примере практических ситуаций)

Порядок, в котором подобные операции нужно показывать в бухучете, зависит от того, с какой целью приобретается спирт. Когда этиловый спирт закупают, чтобы перепродать (прямо в упаковке завода-изготовителя или склада), то учитывать его надо как товар на счете 41. Причем сумму акциза, выделенную в счете-фактуре поставщика, включают в стоимость приобретенного спирта. Ведь при перепродаже подакцизного товара платить акциз не нужно, а следовательно, и возмещать его нельзя. А вот НДС — конечно, если аптека его платит — можно показать на счете 19 и предъявить к вычету.

Ситуация 1
Аптека «Заречье» приобрела у компании «Элит-фарм» спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов во флаконах по 100 мл каждый. Всего куплено 100 флаконов. За них аптека уплатила 1045 руб. (в том числе акциз — 126 руб. и НДС по ставке 10% — 95руб.). Вся партия спирта была реализована в коммерческой клинике, причем в той же упаковке, то есть без розлива или изменения концентрации. Клиника по безналу заплатила аптеке за спирт 1540 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 140 руб.). Бухгалтер аптеки «Заречье» сделал такие проводки: ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 950 руб. (1045 — 95) — оприходован спирт этиловый фармакопейный (включая акциз); ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС» КРЕДИТ 60
— 95 руб. — учтен НДС по спирту;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 1045 руб. — оплачен спирт;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС» — 95 руб. — предъявлен к возмещению НДС по спирту; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 1540 руб. — отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного; ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 140 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 — 950 руб. — списана стоимость реализованного спирта; ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 — 450руб. (1540 — 140 — 950) — получен финансовый результат от продажи спирта. Но допустим, этиловый спирт приобрели, чтобы использовать в производстве лекарственных средств, в том числе разливать в более мелкую тару или изменять концентрацию. Тогда его нужно учитывать как сырье на счете 10 «Материалы». Кстати, в результате аптека вполне может получить товар, облагаемый акцизами. В таком случае «входной» акциз, который поставщик выделил в счете-фактуре, можно учесть на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Акцизы». А когда этот акциз будет оплачен, аптека вправе предъявить его к вычету из бюджета. При этом необходимо учитывать налоговый период по акцизам — 1 календарный месяц (берется на основании ст. 192 НК РФ).

Ситуация 2
Аптека «Айболит» оплатила фирме «Атлант» за 10 литров спирта этилового фармакопейного концентрацией 70 процентов сумму 990 руб. (в том числе акциз — 126 руб. и НДС по ставке 10% — 90 руб.). Из купленного сырья аптека изготовила спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40 процентов, который был разлит в емкости по 50 мл. Бухгалтер подсчитал: — из 10 литров (10000 мл) спирта этилового фармакопейного концентрацией 70% получается 17500 мл спирта этилового концентрацией 40 процентов (10000 мл х 70% : 40%); — 17500 мл спирта можно разлить в 350 флаконов емкостью 50 мл (17500 : 50). Расходы аптеки на изготовление и розлив этого спирта (стоимость флаконов, работы и т.д. без учета стоимости исходного сырья — спирта концентрацией 70%) составили 500 руб. Себестоимость одного флакона составляет 3,64 руб. ((990 руб. — 126 руб. — 90 руб. + 500 руб.) : 350 фл.). В отчетном периоде было реализовано 230 флаконов спирта этилового концентрацией 40 процентов по 50 мл каждый. Один флакон стоит 5,5 руб., включая акциз — 0,36 руб. и НДС по ставке 10 процентов — 0,5 руб. Бухгалтеру аптеки необходимо сделать следующие проводки: ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 774 руб. (990 — 90 — 126) — оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов; ДЕБЕТ 19 субсчет «Акцизы» КРЕДИТ 60
— 126 руб. — учтен акциз по спирту;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС» КРЕДИТ 60
— 90 руб. — учтен НДС по спирту;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 990 руб. — оплачен спирт;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по акцизам» КРЕДИТ 19 субсчет «Акциз» — 126 руб. — предъявлен к возмещению акциз по спирту; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС» — 90 руб. — предъявлен к возмещению НДС по спирту; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
— 774 руб. — списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов, который использован при производстве спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов, разлитого в емкости по 50 мл; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, (70, 69 …)
— 500 руб. — отражены расходы аптеки на производство спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов, разлитого в емкости по 50 мл; ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
— 1274 руб. (774 + 500) — оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40 процентов, разлитый в емкости по 50 мл; ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 1265 руб. (230 фл. х 5,5 руб./фл.) — отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов в количестве 230 флаконов; ДЕБЕТ 90 субсчет «Акцизы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по акцизам» — 82,8 руб. (230 фл. х 0,36 руб./фл.) — начислен акциз с операции по реализации спирта этилового концентрацией 40 процентов; ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 115 руб. (230 фл. х 0,5 руб./фл.) — начислен НДС с операции по реализации спирта; ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 — 837,2 руб. (230 фл. х 3,64 руб./фл.) — списана стоимость реализованного спирта; ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 — 230 руб. (1265 — 115 — 82,8 — 8372) — выявлен финансовый результат от продажи спирта. Ну а если в результате производства аптека получила товар, не облагаемый акцизами? Например, лекарственные средства с объемной долей этилового спирта менее 9 процентов? Значит, выделять и предъявлять к возмещению «входной» акциз нельзя. «Входной» НДС нужно показывать по строке 220 Бухгалтерского баланса.

Ситуация 3
В данном примере приобретенный этиловый спирт аптеке был необходим для изготовления лекарственных средств с объемной долей этилового спирта 8 процентов. Расходы на производство этих лекарств (кроме стоимости этилового спирта) равны 2127,5 руб. В результате аптека получила 875 флаконов, из них в отчетном периоде реализовала 596 по 6,6 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 0,6 руб.) за штуку. Себестоимость одного флакона лекарства равна: (990 руб. — 90 руб. + 2127,5 руб.) : 875 фл. = 3,46 руб. Бухгалтеру аптеки необходимо сделать следующие проводки: ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 900 руб. (990 — 90) — оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов (включая акциз); ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС» КРЕДИТ 60
— 90 руб. — учтен НДС по спирту;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 990 руб. — оплачен спирт;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС» — 90 руб. — предъявлен к возмещению НДС по спирту; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
— 900 руб. — списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов, использованный при производстве лекарственных средств; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69…)
— 2127,5 руб. — отражены расходы аптеки на производство лекарственных средств; ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
— 3027,5 руб. (2127,5 + 900) — оприходованы лекарственные средства; ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
— 3933,6 руб. (596 фл. х 6,6 руб./фл.) — отражена выручка от реализации лекарственных средств; ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 357,6 руб. (596 фл. x 0,6 руб./фл.) — начислен НДС; ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 — 2062,16 руб. (596 фл. х 3,46 руб./фл.) -списана стоимость реализованных лекарственных средств; ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 — 1513,84 руб. (3933,6 — 357,6 — 2062,16) — выявлен финансовый результат от продажи лекарственных средств. В разделе вопросы-ответы мы привели наиболее типовые вопросы аптек по вопросам учета и налогообложения акцизов на спирт этиловый.

Вопрос 1: Какие организации по производству лекарств, вырабатываемых с применением этилового спирта, вправе применять упрощенную систему налогообложения ?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.12. Налогового кодекса РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС). В соответствии с пп. 8 п. 3 указанной статьи не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 181 НК РФ установлено, что подакцизными товарами признаются, в частности, спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, а также спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. При этом в целях гл. 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Таким образом, при условии соответствия критериям, установленным п. 2 ст. 346.12 НК РФ, организация вправе применять упрощенную систему налогообложения при производстве лекарств с объемной долей этилового спирта менее 9 процентов, а также в случае, если такая продукция не рассматривается как подакцизные товары на основании п. 1 ст. 181 НК РФ.

Вопрос 2: Являются ли организации, производящие спирт этиловый концентрации 95%, 90%, 70%, 40% по фармакопейным статьям, налогоплательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям?

Ответ: Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. При этом если в указанной норме Налогового кодекса четко определено исключение из перечня подакцизных товаров спирта коньячного, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения такого исключения не предусмотрено. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Из смысла данной нормы следует, что для исключения из списка подакцизных товаров лекарственных средств необходимо наличие двух условий в совокупности: — товар должен являться спиртосодержащей продукцией; — товар должен относиться к лекарственным средствам. Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой соответственно: — спирт этиловый 90%, 70% и 40%, применяемый для изготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений; — спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях. Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы и препараты. Таким образом, фармакопейные спирты, представляя собой лекарственное средство, являются при этом не спиртосодержащей продукцией (которая согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса не рассматривается как подакцизный товар), а спиртом этиловым (код 939899 в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, в ред. Изменения N 21/99 ОКП, утв. Госстандартом России), который согласно пп. 1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса включен в перечень товаров, признанных подакцизными. Следовательно, эти антисептические средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, признаются подакцизным товаром, поскольку не отвечают одному условию освобождения от налогообложения акцизами лекарственных средств, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не спиртосодержащая продукция. Соответственно, организации, производящие спирт этиловый концентрации 95%, 90%, 70%, 40% по фармакопейным статьям, являются, как производители подакцизной продукции, налогоплательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям, согласно п. 3 ст. 182 Налогового кодекса.

Вопрос 3: Учитывая, что лекарственные средства, изготавливаемые аптеками по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных учреждений, не входят в систему стандартизации и соответственно не могут быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), при соблюдении каких условий вышеуказанные спиртосодержащие лекарственные средства освобождаются от обложения акцизами?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются подакцизными товарами лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно ст. 17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 19 указанного Закона лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации. Кроме того, в соответствии со ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений. Исходя из изложенного, в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными учреждениями для признания указанной продукции неподакцизным товаром рецепты и требования лечебных организаций должны содержать данные о дозировке лекарственного средства и быть заверены в установленном порядке. При этом, учитывая специфику изготовления спиртосодержащих лекарственных средств по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, требование их розлива в емкости, определенные фармакопейными статьями, на условия освобождения этих средств от уплаты акцизов не распространяется.

Примечание:
Редакция собирается продолжить обсуждение данной темы в октябрьском номере 2004 года и поэтому просит присылать свои письма и комментарии к данной статье по факсу: (095)211-47-74, по электронной почте: [email protected]. Мы постараемся подготовить ответы на Ваши вопросы в нашем издании.

Аудитор
Р.О.ПОМЕЛЕВ