Статья. «Санаторно-курортные услуги: документальное оформление и бюджетный учет» (Н.Н.Шишкоедова) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, N 6)

«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, N 6

САНАТОРНО-КУРОРТНЫЕ УСЛУГИ:
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ

В нашей стране хорошо развита курортная медицина: несмотря на дефолты и кризисы, продолжает функционировать множество санаториев, пансионатов, детских оздоровительных лагерей, профилакториев. Многие из них — бюджетные учреждения. В прошлом номере журнала мы поговорили об особенностях налогообложения санаторно-курортных услуг. А теперь уделим внимание юридическим тонкостям, которые следует учитывать при составлении договора на оказание санаторно-курортных услуг, и порядку бюджетного учета операций, связанных с их оказанием.

Форма и содержание договора
на оказание санаторно-курортных услуг

Конечно же, оказание санаторно-курортных услуг должно осуществляться в рамках договора, заключаемого между учреждением, оказывающим данные услуги, и собственно их заказчиком. В качестве второй стороны договора может выступать либо непосредственно то лицо, которое эти услуги будет получать (пациент, отдыхающий), либо его родственник или иной представитель, либо работодатель лица, которому или членам семьи которого будут оказаны услуги — на практике вариантов может быть много. Но в любом случае оформить договор необходимо правильно. Проблема заключается в том, что конкретное содержание договора на оказание санаторно-курортных услуг в Гражданском кодексе РФ или иных нормативных актах не регламентируется. Тем не менее в законодательстве существуют определенные нормы, на которые нужно опираться. Во-первых, поскольку предметом договора является оказание некоего комплекса санаторно-курортных услуг (обычно включающих в себя услуги по проживанию, питанию, лечению, а также организации досуга), требования к такому договору регламентируются прежде всего нормами гл. 39 Гражданского кодекса РФ, посвященной договорам возмездного оказания услуг. Во-вторых, по своей природе санаторно-курортные услуги близки к туристским услугам. Ведь, согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 132-ФЗ), под туризмом понимаются временные выезды (путешествия) физических лиц с постоянного места жительства в различных целях, в том числе лечебно-оздоровительных и рекреационных (но в любом случае без занятия деятельностью, связанной с получением дохода). Так, к примеру, к туристским ресурсам отнесены различные природные, исторические и социально-культурные объекты, включающие объекты туристского показа, а также иные объекты, способные удовлетворить духовные и иные потребности туристов, содействовать поддержанию их жизнедеятельности, восстановлению и развитию их физических сил. Поездка в санаторий, пансионат, детский оздоровительный лагерь как раз представляет собой временный выезд в лечебно-оздоровительных и рекреационных целях для восстановления и развития физических сил и поддержания жизнедеятельности. Поэтому при составлении договора на оказание санаторно-курортных услуг следует предусматривать те же существенные условия, которые предусмотрены в качестве таковых в ст. 10 Закона N 132-ФЗ для договора о реализации туристского продукта (иными словами, для договора на оказание туристских услуг). Прежде всего обратим внимание на то, что реализация туристского продукта осуществляется только на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором (турагентом) и туристом или иным заказчиком, причем данный договор должен соответствовать законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству о защите прав потребителей. Просто выдать туристу турпутевку недостаточно — путевка является неотъемлемой частью договора, но не заменяет его. Тем более что в договоре должны быть прописаны многие условия, которые не указываются в путевке. По аналогии при оказании санаторно-курортных услуг также необходимо заключать письменный договор, который не может быть подменен выдачей санаторно-курортной путевки, которая, в свою очередь, выдается в обязательном порядке и рассматривается как неотъемлемая часть договора. О том, что оказание санаторно-курортных услуг учреждениями здравоохранения осуществляется именно на основании договора оказания санаторно-курортных услуг, говорится и в п. 28.3. Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития России 9 июня 2007 г. Применяя положения ст. 10 Закона N 132-ФЗ, в договор на оказание санаторно-курортных услуг следует включить следующие существенные условия: — полное и сокращенное наименования, адрес (место нахождения), почтовый адрес санаторно-курортного учреждения; — размер финансового обеспечения, номер, дата и срок действия договора страхования ответственности санаторно-курортного учреждения или банковской гарантии, наименование, адрес (место нахождения) и почтовый адрес организации, предоставившей финансовое обеспечение; — сведения о пациенте (отдыхающем) или об ином заказчике и его полномочиях (если сам пациент или отдыхающий не является заказчиком) в объеме, необходимом для оказания санаторно-курортных услуг (в частности, ИНН, номер страхового свидетельства государственного пенсионного страхования, копия паспорта с адресом регистрации по месту жительства — для физических лиц; копии свидетельств ОГРН, ИНН/КПП, выписка из устава, копия приказа о назначении руководителя — для юридических лиц); — общая цена санаторно-курортных услуг в рублях; — информация о потребительских свойствах санаторно-курортных услуг — о программе пребывания, маршруте, о средствах размещения, об условиях проживания и питания, о лечебных процедурах, а также о дополнительных услугах; — права, обязанности и ответственность сторон; — условия изменения и расторжения договора; — сведения о порядке и сроках предъявления пациентом (отдыхающим) или иным заказчиком претензий к санаторно-курортному учреждению в случае нарушения условий договора; — сведения о порядке и сроках предъявления заказчиком требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности санаторно-курортного учреждения либо требований об уплате денежной суммы по банковской гарантии, а также информация об основаниях для осуществления таких выплат; — иные условия, определяемые по соглашению сторон. Срок лечения, перечень оказываемых услуг и общая цена санаторно-курортных услуг указываются в санаторно-курортной путевке, являющейся неотъемлемой частью договора. Конечно же, в договор на оказание санаторно-курортных услуг нужно включить условие о полном возврате денежных средств со стороны санаторно-курортного учреждения в случае уважительных причин отказа от путевки или досрочного выбытия заказчика. Уважительной причиной могут быть болезнь пациента (отдыхающего) или смерть близкого родственника. А вот, например, в случае, если в ходе первичного обследования в санатории были выявлены противопоказания к санаторно-курортному лечению, этот факт нельзя признать уважительной причиной для расторжения договора и возврата средств заказчику в полной объеме. Чтобы избежать подобных ситуаций, следует также включить в договор пункт о том, что пациенты (отдыхающие) обязаны прибывать на лечение с санаторно-курортной картой с пройденным медицинским обследованием по месту жительства и с заключением врача о допуске к лечению в санаторно-курортное учреждение по соответствующему профилю. Кроме того, целесообразно включить в текст договора или в приложение к нему положения об информировании заказчика и пациентов (отдыхающих) об их правах и обязанностях под расписку. Чтобы в будущем, если будут возникать какие-либо споры, санаторно-курортное учреждение могло подтвердить, что каждый заказчик и каждый пациент (отдыхающий) был проинформирован о своих правах и обязанностях.

Форма санаторно-курортной путевки

Как мы уже отметили, неотъемлемой частью договора на оказание санаторно-курортных услуг является санаторно-курортная путевка. Раньше она оформлялась на бланке, утвержденном Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н. Однако в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, которым утверждено действующее в настоящее время Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее — Положение N 359), старые формы бланков строгой отчетности могли применяться только до 1 декабря 2008 г. Поэтому в настоящее время старая форма бланка санаторно-курортной путевки фактически утратила силу и применяться не должна. Но при этом новую «официальную» форму санаторно-курортной путевки никто до сих пор не утвердил — и вряд ли утвердит. Потому что, как разъясняется в Письме Минздравсоцразвития России от 25.11.2008 N 9204-ВБ, в настоящее время отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделенные полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путевки. Поэтому специалисты Минздравсоцразвития России предлагают руководствоваться Информационным письмом Минфина России от 22.08.2008, в котором сказано, что организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Причем утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. Значит, каждое санаторно-курортное учреждение вправе самостоятельно разработать форму своей санаторно-курортной путевки и утвердить ее в качестве бланка строгой отчетности. Конечно, можно взять за основу старый бланк. Главное — соблюсти все требования и предусмотреть все реквизиты, установленные в п. 3 Положения N 359. Можно изготавливать бланки типографским способом либо с использованием специальных автоматизированных систем, которые по своим параметрам должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике.

Бюджетный учет операций
по оказанию санаторно-курортных услуг

Порядок бюджетного учета операций по оказанию санаторно-курортных услуг четко прописан в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития России. Правда, при их применении нужно учесть, что они были разработаны на основе ранее действовавшей Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н. Поэтому мы примем во внимание логику отражения операций, предписанную в Отраслевых особенностях, но при этом продемонстрируем, как данные операции следует учитывать в настоящее время с учетом требований действующей Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н. Прежде всего обратим внимание на то, что оказание санаторно-курортных услуг всегда — независимо от того, кто именно выступает в качестве заказчика (покупателя санаторно-курортных путевок) — рассматривается как приносящая доход деятельность, поэтому код вида деятельности (18-й разряд номера счета) всегда будет «2». Учет бланков санаторно-курортных путевок, признаваемых бланками строгой отчетности, необходимо вести на счете 03 «Бланки строгой отчетности». В соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету N 148н бланки строгой отчетности учитываются в условной оценке 1 руб. за 1 бланк. Списание израсходованных, а также испорченных бланков строгой отчетности производится по Акту о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816). Аналитический учет по счету 03 ведется по каждому виду бланков и местам их хранения в Книге по учету бланков строгой отчетности. Затраты учреждения по изготовлению бланков путевок включаются в стоимость санаторно-курортных услуг. Как правило, бланки изготавливаются типографским способом, поэтому на основании акта типографии об оказанных услугах отражаются записью: Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 230209730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг». В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, расходы на изготовление и приобретение бланочной продукции (в том числе бланков строгой отчетности) относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Пример 1. Санаторно-курортное учреждение получило из типографии отпечатанные бланки санаторно-курортных путевок в количестве 10000 штук. Стоимость услуг типографии составила 20000 руб. Бухгалтер отразил операции так:

   Содержание операции   Сумма,            Корреспонденция счетов                                     руб.                                                                                       Дебет                Кредит                                                                                      Отражены расходы на   20000    КРБ 210604340         КРБ 230209730          изготовление бланков           "Увеличение стоимости "Увеличение            санаторно-курортных            изготовления          кредиторской           путевок                        материальных запасов  задолженности по                                      готовой продукции     оплате прочих работ,                                  (работ, услуг)"       услуг"                                                (КОСГУ 226)                                                                                                              Приняты               10000    03                                           к забалансовому учету          "Бланки строгой                              бланки путевок                 отчетности"                                 

(10000 шт. x 1 руб.)

  Оплачены услуги       20000    КРБ 230209830         КИФ 220101610          типографии                     "Уменьшение           "Выбытия денежных                                     кредиторской          средств учреждения                                    задолженности по      со счетов"                                            оплате прочих работ,                                                        услуг"                                      

Получение аванса от пациентов в счет оплаты санаторно-курортных услуг отражается записями: Дебет КИФ 220101510 «Поступления денежных средств учреждения на счета», Дебет КИФ 220104510 «Поступления в кассу» Кредит КДБ 220503660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг». В случае если санаторно-курортные путевки были приобретены органами ФСС РФ (для предоставления в рамках социального страхования — например, при долечивании после стационарного лечения по ряду заболеваний, при предоставлении путевок для детей или для работников, занятых во вредных и опасных условиях труда в рамках использования работодателями средств ФСС РФ по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) или если покупателем путевок (заказчиком санаторно-курортных услуг) выступило юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, купившие их для своих работников, расчеты, как правило, производятся в безналичном порядке, и для их отражения используется счет КИФ 220101510 «Поступления денежных средств учреждения на счета».

Пример 2. Санаторно-курортное учреждение заключило договор на оказание санаторно-курортных услуг с ООО «Магнолия», которое приобрело 10 санаторно-курортных путевок для своих работников. Общая стоимость услуг по данному договору составила 400000 руб., денежные средства ООО «Магнолия» перечислило в полном объеме со своего расчетного счета. Бухгалтер учреждения отразит операции по продаже санаторно-курортных путевок юридическому лицу так:

  Содержание операции   Сумма,            Корреспонденция счетов                                     руб.                                                                                        Дебет                 Кредит                                                                                     Получен аванс в счет 400000   КИФ 220101510           КДБ 220503660         оплаты стоимости              "Поступления денежных   "Уменьшение           санаторно-курортных           средств учреждения на   дебиторской           услуг от заказчика            счета"                  задолженности по      (юридического лица)                                   доходам от оказания                                                         платных услуг"                                                                                    Списаны              10                               03                    использованные                                        "Бланки строгой       10 бланков путевок,                                   отчетности"          

переданных заказчику

Если же санаторно-курортную путевку покупает физическое лицо непосредственно при обращении в санаторно-курортное учреждение, оплачивая ее наличными деньгами, бухгалтер отражает данные операции с использованием счета КИФ 220104510 «Поступления в кассу». Аналогичным образом обычно отражаются и расчеты за дополнительные услуги, оказываемые пациентам и отдыхающим за отдельную плату (не включенные в стоимость их путевки) и оплачиваемые ими на месте наличными деньгами.

Пример 3. Гражданка О.П.Миронова лично приехала в санаторно-курортное учреждение и на месте приобрела за наличные деньги санаторно-курортную путевку в данное учреждение стоимостью 45000 руб. (то есть внесла аванс в счет предстоящего оказания ей санаторно-курортных услуг). Бухгалтер учреждения отразил продажу путевки так:

   Содержание операции   Сумма,            Корреспонденция счетов                                     руб.                                                                                        Дебет                Кредит                                                                                     Получены наличные     45000    КИФ 220104510          КДБ 220503660         деньги в качестве              "Поступления в кассу"  "Уменьшение           аванса за санаторно-                                  дебиторской           курортные услуги                                      задолженности по                                                            доходам от оказания                                                         платных услуг"                                                                                    Списан использованный 1                               03                    бланк санаторно-                                      "Бланки строгой       курортной путевки,                                    отчетности"          

выданной заказчице (пациентке)

Начисление доходов от оказания санаторно-курортных услуг и списание соответствующих расходов, понесенных при их оказании, производится по данным оперативного учета койко-дней, который ведется на основании представленных талонов санаторно-курортных путевок. Затраты на оказание санаторно-курортных услуг согласно предъявленным путевкам, приходящиеся на количество койко-дней в соответствии с талонами на проживание, лечение, питание, отражаются в бюджетном учете по дебету счета КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с кредитом различных счетов в зависимости от вида расходов: Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 230201730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» — начислена заработная плата работникам санаторно-курортного учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 230302730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации» — начислены ЕСН и обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ с заработной платы работников санаторно-курортного учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 230306730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» — начислены взносы «на травматизм» с заработной платы работников санаторно-курортного учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств» — списаны лекарства и перевязочные средства, использованные в процессе оказания санаторно-курортных услуг; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания» — списаны продукты питания, израсходованные при оказании санаторно-курортных услуг; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря» — отражена стоимость постельного белья и принадлежностей, спецодежды, белья и прочего мягкого инвентаря, использованного при оказании санаторно-курортных услуг; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов» — списаны ГСМ, израсходованные санаторно-курортным учреждением; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210401410 «Уменьшение стоимости жилых помещений за счет амортизации» — начислена амортизация жилых помещений учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210401410 «Уменьшение стоимости жилых помещений за счет амортизации» — начислена амортизация жилых помещений учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210402410 «Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации» — начислена амортизация нежилых помещений учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210403410 «Уменьшение стоимости сооружений за счет амортизации» — начислена амортизация сооружений учреждения (бассейна, стадиона и т.д.); Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210404410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» — начислена амортизация оборудования учреждения, стоимость которого превышает 3000 руб. (свыше 3000 руб. до 20000 руб. включительно — единовременно в размере 100% при вводе в эксплуатацию, стоимостью свыше 20000 руб. — ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования); Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210405410 «Уменьшение стоимости транспортных средств за счет амортизации» — начислена амортизация транспортных средств учреждения; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210406410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации» — начислена амортизация производственного и хозяйственного инвентаря учреждения, стоимость которого превышает 3000 руб. (свыше 3000 руб. до 20000 руб. включительно — единовременно в размере 100% при вводе в эксплуатацию, стоимостью свыше 20000 руб., — ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования); Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210104410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» — списано оборудование учреждения, стоимость которого не превышает 3000 руб., в момент передачи в эксплуатацию; Дебет КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит КРБ 210106410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря» — отражена выдача в эксплуатацию производственного и хозяйственного инвентаря учреждения стоимостью до 3000 руб. включительно и так далее…
Списание себестоимости оказанных санаторно-курортных услуг пропорционально использованным заказчиком койко-дням отражается на основании талона к путевке: Дебет КДБ 240101130 «Доходы от оказания платных услуг» Кредит КРБ 210604440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)». Доход от реализации санаторно-курортных услуг отражается по продажной стоимости на основании талона к санаторно-курортной путевке: Дебет КДБ 220503560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» Кредит КДБ 240101130 «Доходы от оказания платных услуг».

Пример 4. Продолжим рассматривать пример 3. Предположим, что О.П.Миронова получила весь комплекс услуг, предусмотренных договором и путевкой. Допустим также, что фактические расходы учреждения на оказание данных услуг составили 38000 руб. Бухгалтер отразит признание доходов и списание расходов так:

  Содержание операции  Сумма,             Корреспонденция счетов                                    руб.                                                                                       Дебет                  Кредит                                                                                      Отражен доход от    45000    КДБ 220503560          КДБ 240101130           оказания санаторно-          "Увеличение            "Доходы от оказания     курортных услуг              дебиторской            платных услуг"                                       задолженности по                                                            доходам от оказания                                                         платных услуг"                                                                                                             Списаны фактические 38000    КДБ 240101130          КРБ 210604440           расходы учреждения           "Доходы от оказания    "Уменьшение стоимости   на оказание данных           платных услуг"         изготовления            услуг                                               материальных запасов,                                                       готовой продукции                                                           (работ, услуг)"        

Консультант-эксперт
ИД «Советник бухгалтера»
Н.Н.ШИШКОЕДОВА
Подписано в печать
25.07.2009