«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 5

ПРИМЕНЕНИЕ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
ПРИ СПИСАНИИ ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ

При приобретении и хранении продуктов питания в продовольственных складах и пищеблоках учреждений здравоохранения могут образоваться потери и недостачи. Поэтому в данной статье рассмотрим, в результате чего они образуются, а также порядок списания таких продуктов и отражение данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

В вышеуказанных учреждениях в ходе ревизий может быть выявлено расхождение фактического наличия продуктов питания с учетными данными, которое, в частности, может быть связано с их естественной убылью. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (Методические рекомендации <>). Естественную убыль продуктов питания определяют:

<> Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

• при хранении — за все время хранения сопоставляется масса продуктов питания с массой, фактически принятой на хранение;
• при транспортировке — сопоставляется масса продуктов питания, указанная отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с их массой, фактически принятой учреждением. Нередко бухгалтеры к нормам естественной убыли относят технологические потери, потери от брака, потери, возникающие при хранении и транспортировке МПЗ, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Однако, исходя из Методических рекомендаций этого делать не следует. Для определения допустимой величины потерь от недостачи и (или) порчи в целях списания продуктов питания в налоговом и бухгалтерском учете применяются нормы естественной убыли, разработанные с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. В этих целях рассмотрим, как следует списывать потери продуктов питания в размере норм естественной убыли в налоговом и бухгалтерском учете.

Применение норм естественной убыли
для целей налогообложения

Учреждениям здравоохранения, являющимся плательщиками налога на прибыль, следует обратить внимание на то, что стоимость потерь продуктов питания приравнивается к материальным расходам и учитывается при исчислении налога на прибыль только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), утвержденных в установленном Правительством РФ порядке. Данный порядок определен Постановлением Правительства РФ N 814 <>. В нем указано, что разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении, в том числе по продовольственным товарам в сфере общественного питания возложены на Минэкономразвития, которое, в свою очередь, обязано было разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по их разработке. Как предписано этим Постановлением, последние должны были утвердить данные нормы в срок до 01.01.2003. Однако к установленному сроку нормы естественной убыли так и не были утверждены. Создалась такая ситуация, при которой в целях налогового учета по налогу на прибыль потери в пределах норм естественной убыли нельзя было учесть при формировании налоговой базы. Только с выходом Федерального закона N 58-ФЗ <*> данная проблема разрешилась. Статьей 7 этого Закона было закреплено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, могут применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

<> Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов». <*> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

В конце 2007 г. Минэкономразвития Приказом N 304 <> утвердило нормы естественной убыли продовольственных товаров для общественного питания. Вступление его в силу намечено по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, то есть с 04.04.2008. Отсюда следует, что при списании потерь продуктов питания в целях исчисления налога на прибыль до этой даты следовало руководствоваться Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 «Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкций по их применению» (далее — Приказ N 88), Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле» (далее — Письмо N 085). Однако данные документы не были опубликованы в официальных изданиях.

<> Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 «Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».

Предлагаем ознакомиться с основными положениями Приказа N 304.

Особенности применения норм естественной убыли

Рассмотреть особенности применения отдельных норм (или групп норм) в одной статье сложно, поскольку они состоят из 52 Приложений, каждое из которых имеет таблицу Норм естественной убыли отдельных продуктов питания и примечания к ней. В примечаниях раскрываются особенности применения приведенных в Приложениях норм. Поэтому перечислим только основные отличия разработанных новых Норм от ранее действовавших. Прежде всего следует обратить внимание на то, что согласно Методическим рекомендациям в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделены на три климатические группы: — холодный макроклиматический район (районы Крайнего Севера) — первая группа; — холодный умеренный макроклиматический район (средняя полоса России) — вторая группа; — умеренный макроклиматический район (южные районы) — третья группа. Нормы, утвержденные Приказом N 304, дифференцированы по трем климатическим группам, а не по двум, как было ранее. Причем перечни субъектов РФ, относимые к соответствующей группе, приводятся в примечаниях к каждой Норме, имеющей дифференциацию по группам. Таким образом, учреждения здравоохранения, прежде чем принять к руководству те или иные нормы естественной убыли, должны определиться, к какой климатической группе они относятся. Приказом N 304 установлены различные нормы естественной убыли продуктов питания, проходящих операции по охлаждению и замораживанию в зависимости от температуры исходного материала, степени и условий заморозки. Таким образом, правильному применению норм естественной убыли предшествуют сложные процедуры сдачи продуктов на хранение, измерения температур, фиксации времени начала и окончания соответствующей операции. Это создает определенные трудности с обоснованием использования норм естественной убыли при проверках налоговыми органами. Поэтому учреждениям следует разработать такие формы учета операций, которые исключали бы предъявление к учреждению претензий. Например, при замораживании охлажденного мяса в камерах холодильников примерная форма учетного регистра должна содержать такие показатели, как паспортная температура холодильника, продолжительность замораживания, температура воздуха, вид мяса, категория мяса, продолжительность домораживания мяса, температура мяса при поступлении в холодильник и другие. Разработанные регистры учета следует утвердить учетной политикой учреждения здравоохранения. Некоторые нормы потерь определены Приказом N 304 впервые, например для: — замороженных мяса и субпродуктов при хранении вне камер холодильников, а также при хранении на неохлаждаемых складах и на открытых площадках (Приложение N 9); — мяса и субпродуктов при хранении в холодильных камерах с воздушной рубашкой (Приложение N 18); — сливочного масла и замороженного творога (Приложения NN 20 и 21) и другие. Для замороженных плодов, ягод и овощей Нормы естественной убыли установлены в процентах к массе продукции, заложенной на хранение, и зависят от: — вида продуктов питания (плоды косточковые и семечковые, ягоды, овощи целые и резаные); — упаковки (полиэтиленовые мешки, ящичные поддоны с различными вкладышами, деревянные ящики, потребительская тара, транспортная гофра); — продолжительности хранения (от 1 до 7 месяцев). Следует сказать, что Приказ N 304 не содержит инструкций по применению норм естественной убыли, в отличие от Письма N 085 и Приказа N 88. По мнению автора, в случае возникновения сложной ситуации с применением определенных норм можно воспользоваться разъяснениями, изложенными в Инструкциях по применению норм естественной убыли, изложенных в данных документах.

Когда и как применяются нормы естественной убыли

Воспользоваться утвержденными Нормами можно в случае возникновения расхождения фактического наличия продуктов питания с их учетными данными, то есть в результате недостачи, выявленной в ходе инвентаризации. Фактическое наличие имущества при проведении инвентаризации оформляется подсчетом, взвешиванием и обмером. Нормы естественной убыли применяются по отношению к продуктам питания, отпущенным со склада за период от окончания проведения одной инвентаризации до начала другой. Списание естественной убыли продуктов питания производится только после инвентаризации на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке. Причем размер естественной убыли определяется по каждому наименованию продуктов в отдельности. Результат инвентаризации оформляется Ведомостью расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета». А как быть, если нормы убыли для определенного наименования продуктов питания отсутствуют? В таком случае убыль рассматривается как недостача сверх норм. Убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, выявлена недостача продуктов питания, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию продукта, по которому установлена недостача (п. 5.1. Методических указаний <>).

<> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Следует обратить внимание на то, что взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, можно проводить только по ценностям, приобретенным за счет одного и того же источника финансирования. С материально ответственных лиц потери продуктов питания списываются в расходы в пределах норм естественной убыли по учетным ценам. Потери продуктов питания сверх норм по рыночным ценам учитываются в составе недостач и подлежат удержанию с виновных лиц.

Порядок определения размера естественной убыли

Приведем несколько примеров определения нормы естественной убыли.

Пример 1. На момент проведения инвентаризации говядина в тушах хранилась на складе учреждения здравоохранения в холодильнике в течение 7 суток. Учреждение расположено на территории, которая относится ко второй климатической группе. Согласно Приложению N 32 установлены следующие нормы хранения мясных продуктов: — при 3-суточном сроке хранения норма установлена в размере 0,08%; — при хранении свыше 3 до 10 дней включительно норма увеличивается на 0,01% за каждый день. Норма естественной убыли за этот период равна 0,12% (0,08% + ((7 — 3) дн. x 0,01%)).

При определении размера естественной убыли в пределах установленной нормы нужно учитывать особенности, перечисленные после каждого Приложения. Например, в Приложении N 32 норма для замороженного мяса, упакованного в полимерную пленку, при сроке хранения 3 суток устанавливается в размере 50% от нормы хранения без пленки, указанной в этом Приложении. В нашем случае она равна 0,04%. В Приложении N 34 для масла растительного в бочках установлены нормы естественной убыли при хранении до 15 суток включительно для второй климатической группы — 0,02%. Согласно примечанию к данному Приложению при поступлении масла растительного в металлической таре эти нормы не применяются. Когда товары хранятся свыше месяца, нормы за весь срок хранения слагаются из нормы, установленной для первого месяца хранения, и норм за последующие месяцы хранения. При этом следует учитывать разъяснения к Приложениям. Например, в Приложении N 35 указано, что при хранении бакалейных товаров, за исключением сахара-рафинада, сахара-песка, макаронных изделий, свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,01% за каждый последующий месяц в пределах до 6 месяцев. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

Пример 2. На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, относящейся к третьей зоне, крупа хранилась в течение 2 месяцев и 20 дней. Норма естественной убыли крупы при месячном сроке хранения установлена в размере 0,02% (Приложение N 35). За каждый последующий месяц хранения норма увеличивается на 0,01%. В этом случае за весь срок хранения крупы применяется норма естественной убыли в размере 0,063%, которая слагается из следующих величин. Норма при сроке хранения: — 1 месяц — 0,02%;
— 2 месяца — 0,02% + 0,01% = 0,03%;
— за 2 месяца и 20 дней — 0,02% + 0,01% + (0,02% / 30 дн. x 20 дн.) = 0,043%.

Формула для расчета естественной убыли

Как указывалось выше, расчет естественной убыли продуктов питания производится в межинвентаризационный период, то есть за период между проведением инвентаризаций. Следует заметить, что Приказом N 304 утверждены Нормы естественной убыли, но вместе с тем им не разъясняется порядок исчисления естественной убыли. В связи с этим при ее исчислении будем руководствоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, ввиду отсутствия других документов. Согласно п. 9.19. данных Методических рекомендаций размер естественной убыли определяется по каждому продукту в отдельности умножением количества отпущенного продукта на норму естественной убыли:

У = (Т x Н) / 100,

где: У — величина естественной убыли;
Т — отпуск продуктов питания за межинвентаризационный период; Н — норма естественной убыли.
Рассмотрим на примере расчет естественной убыли.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и дополним их. Согласно распоряжению руководителя инвентаризация помещения, где хранятся продукты питания, проводится по состоянию на 21 апреля 2008 г. Последняя инвентаризация была проведена 31 января 2008 г. Период между проведением инвентаризаций составил 2 месяца 20 дней. По результатам инвентаризации выявлена недостача крупы в количестве 1,5 кг. Норма естественной убыли для крупы составляет 0,02%. Представим в виде таблицы движение крупы за этот период.

         Дата        Остаток крупы  Поступило  Отпущено крупы Остаток крупы                        на начало    крупы за    за день, кг   на конец дня,                         дня, кг     день, кг                        кг                                                                                    1 февраля               60                         30            30                                                                                     2 февраля               30           280          250            60                                                                                     3 февраля               60           140          150            50        

и так далее

20 апреля 20 200 180 40

Итого за 4800 9600 инвентаризационный период

Воспользуемся вышеприведенной формулой и нормой естественной убыли, рассчитанной во втором примере. В нашем примере естественная убыль крупы за межинвентаризационный период составит 0,96 кг (4800 кг x 0,02%). Таким образом, с материально ответственного лица списывается потеря крупы в количестве 0,96 кг, а недостача крупы в количестве 0,54 кг будет взыскана с него по рыночным ценам.

Бухгалтерский и налоговый учет потерь

Как указано в Постановлении N 814, нормы естественной убыли разработаны и утверждены в соответствии со ст. 254 НК РФ, то есть в целях учета потерь в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Однако этот аргумент нельзя применить в отношении отражения потерь в бухгалтерском учете. Иными словами, утверждать, что нормы естественной убыли применяются для списания потерь только в налоговом учете, а все потери в полном размере в бухгалтерском учете могут быть отнесены на расходы, неверно. Так, в Инструкции N 25н <> списание продуктов питания в пределах норм естественной убыли предусмотрено отражать следующей проводкой:

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Дебет счета 401 01 272 «Расходование материальных запасов» Кредит счета 105 02 440 «Уменьшение стоимости продуктов питания». Таким образом, нормы естественной убыли, применяемые в налоговом учете, следует использовать и в бухгалтерском учете. По потерям продуктов питания сверх норм, отнесенным на виновных лиц, в регистрах бухгалтерского учета следует произвести следующую запись: Дебет счета 209 04 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов» Кредит счета 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Рассмотрим на примере порядок отражения потерь продуктов питания в бухгалтерском учете.

Пример 4. В ходе инвентаризации выявлена недостача крупы в количестве 2 кг, образовавшаяся в результате естественной убыли (1 кг) и по вине материально ответственного лица (1 кг). Фактическая стоимость 1 кг крупы составляет 30 руб. (рыночная цена — 35 руб.). Крупа приобретена за счет бюджетных средств и использовалась при приготовлении блюд для больных, получающих лечение в рамках государственных программ (на бесплатной основе). В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

          Содержание операции              Дебет        Кредит      Сумма,                                                                       руб.                                                                                 Отражено списание потерь крупы в     1 401 01 271  1 105 02 440     30     

пределах норм естественной убыли (1 кг x 30 руб.)

Отражена недостача крупы, отнесенная 1 209 04 560 1 401 01 172 35 на виновных лиц по рыночной стоимости ((2 — 1) кг x 35 руб.)

Отражено списание оставшейся части 1 401 01 172 1 105 02 440 30 крупы по балансовой стоимости

Поступление в кассу учреждения суммы 1 201 04 510 1 209 04 660 35 недостачи, взысканной с виновного лица

Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации
образования: бухгалтерский учет
и налогообложение»
И.ЗЕРНОВА
Подписано в печать
23.04.2008