«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 4

ПОСОБИЯ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ: ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В 2006 ГОДУ

Согласно ст. 183 ТК РФ работодателю вменена обязанность выплачивать своим работникам пособия в случае их временной нетрудоспособности. Размер пособия и условия его выплаты устанавливаются федеральными законами. В 2006 г. порядок исчисления и уплаты пособия по временной нетрудоспособности претерпел некоторые изменения. В данной статье будет рассмотрен порядок исчисления пособия по временной нетрудоспособности в свете произошедших изменений.

В п. 8 Постановления N 13-6 <> перечислены случаи, при наступлении которых работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. К ним относятся:

<> Постановление Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 «О порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию».

заболевания (травмы), связанные с утратой трудоспособности;
санаторно-курортное лечение;
болезнь члена семьи и необходимость ухода за ним;
карантин;
временный перевод на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом или профессиональным заболеванием;
протезирование с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия. Основанием для начисления пособия по временной нетрудоспособности является оформленный в установленном порядке больничный лист. В случае его утери пособие может быть выдано по дубликату. Листки нетрудоспособности выдаются только лечебно-профилактическими учреждениями, имеющими лицензию на экспертизу временной нетрудоспособности. Листки временной нетрудоспособности, открытые после 31 июля 2005 г., оплачиваются, если они заполнены на бланках нового образца (зеленого цвета) (Письмо ФСС РФ от 20.07.2005 N 02-18/11-6502).

Порядок исчисления пособия
по временной нетрудоспособности

Алгоритм расчета пособия по временной нетрудоспособности следующий: 1. Определяется основа расчета пособия: средняя заработная плата или МРОТ. 2. Определяется среднедневной (среднечасовой) заработок работника, если пособие рассчитывается исходя из средней заработной платы. 3. Определяется размер среднедневного (среднечасового) пособия с учетом непрерывного трудового стажа. 4. Сравнивается исчисленный размер среднедневного (среднечасового) пособия с максимально допустимым размером. 5. Исчисляется размер пособия по временной нетрудоспособности. Предлагаем рассмотреть данный алгоритм подробнее.

Основа для исчисления пособия

Согласно ст. 2 Закона N 180-ФЗ <> пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы. Исключением являются случаи, когда застрахованное лицо в течение 12 месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности проработало менее трех месяцев. В этой ситуации пособие выплачивается в размере, не превышающем МРОТ за полный календарный месяц (ст. 3 Закона N 180-ФЗ).

<> Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году».

Обратите внимание: с 01.09.2005 МРОТ составляет 800 руб., а с 01.05.2006 — 1100 руб. (ст. 1 Федерального закона N 198-ФЗ <>).

<> Федеральный закон от 29.12.2004 N 198-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда».

Таким образом, если застрахованное лицо проработало перед наступлением временной нетрудоспособности 12 месяцев и более, то пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы, выплаченной ему работодателем за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. Причем при определении фактического времени работы застрахованного лица перед наступлением у него временной нетрудоспособности учитывается период (периоды) его работы у предыдущего (предыдущих) работодателя (работодателей) (п. 3 Закона N 180-ФЗ).

Расчет среднего заработка

Расчет среднего заработка регламентирован Постановлением N 213 <>. Согласно п. 8 данного Постановления во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок, который рассчитывается как:

<> Постановление Правительства РФ 11.04.2003 N 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Средний Сумма заработной Количество фактически дневной = платы, фактически / отработанных в расчетный

     заработок     начисленная за          период дней                  расчетный период

В свою очередь, средний заработок определяется по формуле:

Средний Средний Количество дней заработок = дневной x (рабочих, календарных),

заработок подлежащих оплате

При определении среднего заработка работника, по которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок. Среднечасовой заработок рассчитывается следующим образом:

     Средний часовой    Сумма заработной     Количество часов,       заработок     = платы, фактически / фактически отработанных                        начисленная за      в расчетный период                       расчетный период

Средний заработок работника, по которому установлен суммированный учет рабочего времени, определяется так:

Средний заработок = Средний часовой x Количество рабочих

                            заработок       часов в периоде,                                           подлежащем оплате

В п. 2 Постановления N 213 перечислены все виды выплат, которые следует включать в расчет среднего заработка. Данный перечень не является закрытым. Согласно пп. «н» п. 2 Постановления N 213 в средний заработок могут быть включены и другие виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда. Главное — чтобы они были предусмотрены коллективным договором или положением об оплате труда и начислены работнику за выполненную им работу. Следует иметь в виду, что согласно п. 84 Постановления N 13-6 медицинским и фармацевтическим работникам в лечебно-профилактических, санитарно-эпидемиологических учреждениях здравоохранения и аптеках, учреждениях социального обеспечения, детских домах, школах-интернатах для детей-сирот и для детей с недостатками умственного и физического развития, детских дошкольных учреждениях, во врачебно-трудовых экспертных комиссиях и судебно-медицинской экспертизе, а также сестрам милосердия в обществах Красного Креста и Красного Полумесяца СССР пособие исчисляется из заработка за фактическую нагрузку по всем местам работы. На практике нередко возникают ситуации, когда работник медицинского учреждения (основная штатная работа) не получает полного должностного оклада и в связи с этим работает по совместительству. В этом случае согласно п. 79 Постановления N 13-6 пособие исчисляется из общего заработка по обоим местам работы, однако не свыше чем из суммы полного должностного оклада (ставки) по основной должности. Пособие по временной нетрудоспособности выдается с первого дня утраты трудоспособности и до ее восстановления или до установления врачебно-трудовой экспертной комиссией (ВТЭК) инвалидности, даже если в это время рабочий или служащий был уволен (п. 10 Постановления N 13-6).

Размер пособия

Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от непрерывного трудового стажа работника. Так, согласно п. 30 Постановления N 13-6 пособие выплачивается в размере: 100% заработка:
— рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж 8 и более лет; — рабочим и служащим, имеющим на своем иждивении трех или более детей, не достигших 16 (учащихся — 18) лет. Настоящее правило не распространяется на рабочих и служащих, у которых непрерывный трудовой стаж, необходимый для получения пособия в размере полного заработка, не сохранился в связи с увольнением в течение последних восьми лет работы по следующим основаниям (пп. «а»-«з» п. 7 Постановления N 252): а). при систематическом неисполнении без уважительных причин обязанностей, возложенных трудовым договором или правилами внутреннего трудового распорядка; б). при прогуле (в том числе отсутствии на работе больше трех часов в течение рабочего дня) без уважительных причин либо появление на работе в нетрезвом состоянии; в). при вступлении в законную силу приговора суда, которым рабочий или служащий осужден к лишению свободы, исправительным работам не по месту своей работы либо к иному наказанию, исключающему возможность продолжения данной работы; г). при утрате доверия со стороны администрации к работнику, непосредственно обслуживающему денежные или товарные ценности; д). при совершении работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, не совместимого с продолжением данной работы; е). по требованию профсоюзного органа;
ж). при увольнении в качестве дисциплинарного взыскания, налагаемого в порядке подчиненности или в соответствии с уставами о дисциплине; з). при совершении работником других виновных действий, за которые законодательством предусмотрено увольнение с работы; — рабочим и служащим, у которых временная нетрудоспособность наступила вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, полученных при выполнении интернационального долга; — работникам, перенесшим лучевую болезнь, вызванную последствиями аварии на Чернобыльской АЭС, а также принимавшим в 1986-1989 гг. участие в работе по ликвидации последствий этой аварии в пределах зоны отчуждения или занятым в указанный период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; — работающим инвалидам, в отношении которых установлена причинная связь наступившей инвалидности с чернобыльской катастрофой; — работникам, не достигшим 18 лет, проживающим в зонах отселения и проживания с правом на отселение вследствие чернобыльской катастрофы или эвакуированным и переселенным из зон радиоактивного загрязнения, при заболевании кроветворных органов (острые лейкозы), щитовидной железы (аденомы, рак), злокачественными опухолями; — по уходу за больными детьми в возрасте до 14 лет, проживающих в указанных в предыдущем абзаце зонах; 80% заработка:
— рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет; — рабочим и служащим из числа круглых сирот, не достигших 21 года, имеющим непрерывный трудовой стаж до 5 лет; 60% заработка:
рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж до 5 лет. Пособие по временной нетрудоспособности также может быть начислено и в размере 50% заработка независимо от непрерывного трудового стажа, в случае если оно выдается: — по уходу за ребенком, не достигшим 14 лет, за период с 8-го по 14-й календарный день; — одиноким матерям, вдовам (вдовцам), разведенным женщинам (мужчинам) и женам военнослужащих срочной службы — с 11-го по 14-й календарный день. Однако следует обратить внимание на то, что согласно Письму ФСС РФ от 06.12.2000 N 02-18/05-7922 это правило не распространяется на пособия по уходу за здоровым ребенком в возрасте до 3-х лет и ребенком-инвалидом в возрасте до 16 лет при болезни матери. В этом случае согласно п. 4 Постановления N 601 <> пособие выдается по нормам, предусмотренным пп. «а»-«в» п. 30 Положения N 13-6, и размер пособия не сокращается до 50% заработка с 8 или соответственно с 11 дня.

<> Постановление Кабинета министров СССР от 14.08.1991 N 601 «О порядке обеспечения в отдельных случаях пособиями по государственному социальному страхованию».

Максимальный размер пособия

Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 180-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности, кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, за полный календарный месяц не должен превышать 15000 руб. В случае если временная нетрудоспособность длилась меньше календарного месяца, при исчислении размера пособия нужно рассчитать максимальный размер среднедневного (среднечасового) пособия. Для этого максимальный размер пособия, установленный законом (15000 руб.), делится на количество рабочих дней в месяце. Затем размер среднедневного (среднечасового) пособия сравнивается с максимальным размером среднедневного (среднечасового) пособия. В случае если размер среднедневного (среднечасового) пособия превышает максимально допустимый размер среднедневного (среднечасового) пособия, пособие выплачивается в размере максимально среднедневного (среднечасового) пособия. Пособие по временной нетрудоспособности сверх установленного федеральным законом максимального размера пособия может выплачиваться за счет средств от приносящей доход деятельности. Возможность такой выплаты, по мнению автора, должна быть определена в учетной политике организации и в трудовых (коллективных) договорах работников. Обратите внимание: в тех районах, где к заработной плате применяются районные коэффициенты для расчета пособия, не только минимальный размер оплаты труда, но и максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяются с учетом этих коэффициентов (п. 3 ст. 3 Закона N 180-ФЗ).

Исчисление пособия
по временной нетрудоспособности

После того как определен среднедневной (среднечасовой) и максимальный размер среднедневного (среднечасового) пособия в месяце, в котором была временная нетрудоспособность у работника, его исчисление не вызывает сложностей. Для этого среднедневное (среднечасовое) пособие умножается на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником по болезни.

Бухгалтерский учет пособия
по временной нетрудоспособности

Согласно п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности — за счет средств Фонда социального страхования РФ. Так как согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы, оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности. То есть если работник заболел в пятницу, которая по графику работы для него является рабочим днем, а суббота и воскресенье — выходные дни. В этом случае за счет средств работодателя подлежит оплате только один день — пятница (Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243). Обратите внимание: первые два дня пособия по временной нетрудоспособности работодатель оплачивает за счет своих средств, если заболел или получил травму сотрудник организации. Пособие по временной нетрудоспособности полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ, если причиной временной нетрудоспособности стал уход за заболевшим членом семьи, карантин, несчастный случай на производстве и профзаболевание, а также операция по искусственному прерыванию беременности. Минфин России в своем Письме от 28.03.2005 N 12-07-01 «О финансировании расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности» разъяснил, что расходы бюджетных учреждений — работодателей всех отраслей социальной сферы на выплату пособия по временной нетрудоспособности в части выплат за первые два дня временной нетрудоспособности следует относить на подстатью 211 «Заработная плата» экономической классификации расходов бюджетов РФ. Рассмотрим на примере порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете пособия по временной нетрудоспособности.

Пример. Сотрудник больницы N 1 болел с 26.02.2006 по 03.03.2006 включительно. Факт болезни подтвержден листком нетрудоспособности. Заработная плата за январь 2006 г. составила 3820 руб., в декабре 2005 г. — 7850 руб., в ноябре — феврале 2005 г. — 3520 руб. Количество фактически отработанных дней в расчетном периоде — 285. Непрерывный трудовой стаж сотрудника — 6 лет. Лицевой счет больницы N 1 обслуживается в территориальном органе Федерального казначейства. Среднедневная заработная плата равна 164,46 руб. (3820 руб. + 7850 руб. + 3520 руб. х 10 мес.) / 285 дн. Среднедневной размер пособия по временной нетрудоспособности — 131,57 руб. (164,46 руб. х 80%). Максимальный размер среднедневного пособия: — в феврале 2006 г. — 789,47 руб. (15000 руб. / 19 дн.); — в марте 2006 г. — 681,82 руб. (15000 руб. / 22 дн.). Поскольку среднедневной размер пособия по временной нетрудоспособности (131,57 руб.) не превышает максимальный размер среднедневного пособия (681,82 и 789,47 руб.), пособие выплачивается из расчета среднедневного размера — 131,57 руб. Пособие по временной нетрудоспособности в размере 657,85 руб. (131,57 руб. х 5 дн.), из которых 263,14 руб. (131,57 руб. х 2) оплачиваются за счет средств работодателя, а 394,71 руб. (131,57 руб. х 3) — за счет средств ФСС РФ. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

      Содержание операции          Дебет        Кредит     Сумма,                                                              руб.

Начислено пособие за счет 1 401 01 211 1 302 13 730 263,14 средств организации <>

Начислено пособие за счет 1 303 02 830 1 302 13 730 394,71 средств ФСС РФ <>

Получены денежные средства в кассу на выплату пособия сотруднику:

в части средств учреждения 1 201 04 510 1 304 05 211 263,14
в части средств ФСС 1 201 04 510 1 304 05 213 394,71

Одновременно делается 1 501 03 211 1 502 01 211 263,14 проводка по санкционированию расходов 1 501 03 213 1 502 01 213 394,71

  Выдано пособие из кассы      1 302 13 830  1 201 04 610  657,85    учреждения сотруднику        <*>

<*> Согласно Приказу Минфина России от 10.02.2006 N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов РФ от 26 августа 2004 г. N 70н", который на момент выпуска журнала не прошел государственную регистрацию в Минюсте России, при отражении данных операций следует использовать счет 0 302 03 000 "Расчеты по начислениям на оплату труда".

Налогообложение пособий
по временной нетрудоспособности

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ пособия по временной нетрудоспособности, включая пособие по уходу за больным ребенком, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Причем в налогооблагаемый доход работника включается вся сумма пособия (выплаченная за счет средств работодателя и за счет средств ФСС РФ).

Единый социальный налог

При определении налогооблагаемой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (кроме сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой они осуществляются. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ все государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат обложению ЕСН. Следовательно, сумма оплаты больничного листа, в том числе и та ее часть, которую оплачивает организация за счет собственных средств в пределах, установленных законодательством РФ, не облагается ЕСН. Однако согласно трудовым договорам размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в зависимости от непрерывного трудового стажа и исходя из среднего заработка, может превышать сумму 15000 руб. Возникает вопрос: облагается ли в этом случае ЕСН разница между максимальным и фактическим размером пособия? Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82 разъясняют, что сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх максимального размера (в размере, превышающем 15000 руб. за полный календарный месяц), подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ