Статья. «Порядок проведения инвентаризации» (начало) (Ю.Калмыкова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 3)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 3
ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Проведение инвентаризации в учреждениях здравоохранения осложнено тем, что, как правило, денежные средства на осуществление их деятельности выделяются из разных источников: федерального бюджета, бюджета субъектов РФ, местных бюджетов РФ, а также средства фонда обязательного медицинского страхования. Поэтому зачастую при инвентаризации у бухгалтеров возникает ряд вопросов: с чего начать, как провести инвентаризацию быстро и качественно и, самое главное, как оформить результаты ее проведения. В предлагаемой статье даны ответы на эти и другие вопросы, возникающие при проведении инвентаризации.
Инвентаризация — это периодическая проверка наличия имущества, его состояния и оценки. Как правило, она проводится с целью сверки фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Отметим, что порядок проведения инвентаризации средств обязательного медицинского страхования (ОМС) целевого и рационального использования в медицинских учреждениях, функционирующих в системе ОМС, имеет свои особенности. Поэтому в данной статье мы акцентируем внимание только на общем порядке проведения инвентаризации.
Цели проведения инвентаризации
Инвентаризация проводится с целью:
— выявления фактического наличия имущества; — сопоставления фактически имеющегося имущества с учетными данными (выявление излишек и недостач); — документального подтверждения наличия имущества и обязательств; — определения фактического состояния имущества и его оценки; — проверки правильности, своевременности и полноты отражения в учете обязательств.
Сроки проведения инвентаризации
Так как п. 1 Инструкции по бюджетному учету N 70н <> предусмотрено осуществлять бюджетный учет в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а инвентаризацию имущества, финансовых активов и обязательств проводить в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России (п. 7 Инструкции по бюджетному учету N 70н), основными нормативными документами, регламентирующими порядок ее проведения, являются:
<> Утверждена Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ);
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания).
Так, согласно ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Закона N 129-ФЗ порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. Проведение инвентаризации обязательно (п. 1.5. Методических указаний): — при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; — при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); — при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; — в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; — при реорганизации или ликвидации организации; — в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Объекты инвентаризации
В бюджетной организации инвентаризации подлежат: — нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы, материальные запасы); — финансовые активы (денежные средства в кассе учреждения); — финансовые обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).
Этапы проведения инвентаризации
Проведение инвентаризации условно можно разделить на несколько этапов. Первый этап — подготовительный, который включает в себя мероприятия, предшествующие проведению инвентаризации. На втором этапе, техническом, сверяется фактическое состояние имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, а также заполняются инвентаризационные описи. Третий этап — аналитический, на котором сопоставляются данные инвентаризационных описей с учетными данными, подготовленными бухгалтерией на основании первичных учетных документов. На этом этапе могут появиться расхождения. При их обнаружении составляются ведомости, выясняются причины возникновения таких расхождений и вырабатываются предложения по отражению в учете результатов инвентаризации. На заключительном этапе оформляются результаты инвентаризации, то есть вносятся бухгалтерские записи в учетные регистры.
Подготовительный этап
На этом этапе инвентаризации решаются следующие задачи: — разрабатывается и утверждается план проведения инвентаризации (определяется дата проведения инвентаризации и перечень объектов инвентаризируемого имущества); — подготавливается приказ о проведении инвентаризации (утверждается инвентаризационная комиссия); — собираются расписки от материально-ответственных лиц и прочее. Как правило, инвентаризация проводится в соответствии с планом, утвержденным руководителем организации на календарный год, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно и когда установлена коллективная (бригадная) ответственность. Отметим, что следует в нем указать: — количество инвентаризаций;
— даты проведения инвентаризаций;
— объекты инвентаризации.
Инвентаризация проводится инвентаризационной комиссией, на которую возложена обязанность по проведению инвентаризации и которая несет ответственность за достоверность ее результатов. Согласно п. 2.2. Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии в медицинском учреждении может быть следующим: — председатель инвентаризационной комиссии — главный врач медицинского учреждения; — члены инвентаризационной комиссии (главный бухгалтер, работники бухгалтерии, медицинский персонал). Кроме того, согласно п. 2.3. Методических указаний членами инвентаризационной комиссии могут быть также представители внутреннего аудита (ревизионного отдела) и независимых аудиторских организаций. Обратите внимание: проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц (п. 2.8. Методических указаний). Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов недействительными (п. 2.3. Методических указаний). Поэтому в случае невозможности участия хотя бы одного из утвержденных членов комиссии в инвентаризации его следует заменить, оформив это приказом руководителя. Состав инвентаризационной комиссии, а в случае большого объема работы — рабочие инвентаризационные группы утверждает руководитель организации приказом или распоряжением. Иногда в медицинских учреждениях из-за большого количества инвентарных объектов одной инвентаризационной комиссии бывает недостаточно. В этом случае назначается центральная инвентаризационная комиссия и рабочие комиссии, на которые возлагается обязанность проведения инвентаризации в отдельных подразделениях. В состав рабочих комиссий в обязательном порядке включаются работники бухгалтерии организации. Работа рабочих комиссий организуется и контролируется центральной комиссией. Члены инвентаризационной комиссии должны обеспечить: — соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя предприятия; — полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках проверяемых основных средств; — правильность и своевременность оформления данных инвентаризации в соответствии с установленным порядком (п. 2.6. Методических указаний). Кроме того, на подготовительном этапе члены инвентаризационной комиссии должны получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4. Методических рекомендаций). Причем председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «________» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Помимо приходных и расходных документов инвентаризационной комиссии до начала инвентаризации нужно собрать расписки с материально-ответственных лиц, содержащие сведения о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Технический этап проведения инвентаризации
В зависимости от объекта инвентаризации ее проведение имеет свои технические особенности. Рассмотрим их.
Инвентаризация расчетов
Как правило, при инвентаризации расчетов проверяются следующие счета: — 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам»; — 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам; — 0 207 00 000 «Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам»; — 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»; — 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам»; — 0 210 00 000 «Расчеты с прочими дебиторами»; — 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает: а). правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; б). правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; в). правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженностей, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности. Результаты инвентаризации расчетов оформляются Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) <>.
<> Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
Несмотря на то что только некоторые медицинские учреждения являются плательщиками НДС, напомним, что в силу внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» изменений по состоянию на 1 января 2006 г. плательщики НДС обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам данной инвентаризации налогоплательщики НДС должны были определить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ. Письмо ФНС от 27.01.2006 N ММ-6-03/85 «О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ» разъясняет, какие суммы дебиторской и кредиторской задолженностей учитываются при инвентаризации. Кроме того, Письмо рекомендует форму справки, в которой можно отразить результаты инвентаризации. Результаты инвентаризации плательщики НДС должны направить в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 г.
Инвентаризация основных средств
Пунктом 3.1. Методических указаний рекомендовано до начала инвентаризации основных средств проверить: — наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; — наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации на основные средства; — наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и (или) на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. Прежде чем приступить к проверке фактического наличия имущества, рабочая инвентаризационная комиссия обязана опломбировать подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы. К началу инвентаризации должны быть произведены соответствующие записи в карточках (книгах) складского учета и выведены остатки по состоянию на день инвентаризации. Комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам, с указанием «До инвентаризации на определенную дату». Это служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально-ответственные лица дают расписки. В них должно быть указано, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие — списаны.
Порядок проведения инвентаризации основных средств
В силу специфики своей деятельности медицинские учреждения имеют большое количество медицинских инструментов (медицинского инвентаря), которые внешне схожи друг с другом, однако имеют разное назначение. Это осложняет как их учет, так и инвентаризацию, так как не на каждом медицинском инструменте можно поставить инвентарный номер. По мнению автора, если нет возможности проставить инвентарный номер несмываемой краской или прикрепить ярлык, можно воспользоваться услугами гравировщика. Однако в этом случае потребуются дополнительные затраты для оплаты его услуг, поэтому решение о целесообразности проведения данного вида работ каждое медицинское учреждение принимает самостоятельно. Как правило, ввиду отсутствия денежных средств для оплаты гравировочных работ и невозможности проставить инвентарный номер краской инструменты подлежат пересчету. Практически все медицинские учреждения перешли на автоматизированную систему учета, поэтому при проведении инвентаризации основных средств заносить такие сведения, как наименование инвентаризируемого объекта, его назначение и характеристики, в Инвентаризационную опись (сличительную ведомость) по объектам нефинансовых активам (ф. 0504087) <> не нужно, так как ее распечатки с компьютера уже содержат все эти сведения. Заполнению от руки подлежат графы 7, 8, 11, 12, 13, 14 и 15.
<> Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
Обязанность руководства при инвентаризации — создать условия, необходимые для полной и точной проверки фактического наличия основных средств в установленные сроки. Инвентаризационные описи являются первичными учетными документами. Поэтому задача инвентаризационной комиссии — наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом наличии имущества и финансовых обязательствах. Только при соблюдении этого условия можно правильно и своевременно оформить результаты инвентаризации. Описи составляются в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении или арендованное, составляются отдельные описи. Они должны быть заполнены четко и ясно без помарок и подчисток. Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета: неправильная запись зачеркивается, а над ней вносится правильная. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами. Незаполненные строчки следует прочеркивать. Если инвентаризационная опись или акт составляются на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них. В конце каждой страницы описи нужно прописью указать следующие данные: — число порядковых номеров материальных ценностей на странице (прописью); — общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности указаны. Такая запись позволит исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами. На последней странице описи должен быть сделан подсчет итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Затем проставляются подписи всех членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственных лиц. Кроме того, в конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии. Также в ней делается пометка об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий. В случае если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, в которых хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Пломбир, использующийся для этого, все время работы комиссии хранится у ее председателя. Обратите внимание: по машинам, оборудованию и транспортным средствам в инвентарных описях указываются их заводской номер согласно техническому паспорту организации-изготовителя, год выпуска, мощность и другие индивидуальные характеристики этого объекта. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете, то есть декабрьскими записями.
Инвентаризация нематериальных активов
Как правило, при инвентаризации нематериальных активов проверяют (п. 3.8. Методических указаний): — наличие документов, подтверждающих права организации на их использование; — правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Аналитический этап
По окончании инвентаризации инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где проверяется правильность их заполнения. В случае если в результате инвентаризации обнаружены расхождения между фактическими показателями и данными бухгалтерского учета, выясняются причины этих расхождений и составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) <> в двух экземплярах. Один экземпляр ведомости хранится в бухгалтерии, другой передается материально-ответственному лицу.
<> Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
В случае если инвентаризацию проводили рабочие инвентаризационные комиссии, по ее окончании все материалы по ней передаются на рассмотрение центральной инвентаризационной комиссии, которая анализирует результаты проведенной работы и выявляет причины недостач или излишков. Заседание центральной комиссии оформляется протоколом, в котором: — фиксируются выводы и решения по результатам инвентаризации; — отражаются результаты проверки.
Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель бюджетного учреждения и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Материалы работы инвентаризационной комиссии хранятся в бухгалтерии не менее 5 лет <>.
<> Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утв. Росархивом 06.10.2000.
Заключительный этап
В ходе сверки фактического наличия материальных ценностей с данными бухгалтерского учета инвентаризационной комиссией могут быть выявлены: — недостачи;
— излишки.
Рассмотрим порядок отражения излишков и недостач в бюджетном учете.
Порядок отражения недостач
Как правило, причин возникновения недостач может быть несколько: — по вине материально-ответственного или иного лица; — в результате непреодолимой силы, чрезвычайных ситуаций и прочего; — при пересортице.
Если недостача возникла по вине работника, то он обязан возместить работодателю причиненный ему действительный ущерб. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям. Они рассчитываются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества, которая определяется по данным первичных учетных документов организации. Сумма недостачи основных средств рассчитывается на основании их остаточной стоимости. Независимо от размера ущерба работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. Для этого ему нужно внести наличные деньги в кассу или передать равноценное имущество. Причем сумма денежных средств, внесенная в кассу, или имущество, переданное в счет возмещения ущерба от недостачи материальных ценностей, включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Пример 1. Перед составлением годового отчета в больнице N 14 была проведена инвентаризация, в ходе которой инвентаризационной комиссией была выявлена недостача принтера. Принтер был приобретен за счет бюджетных средств. Его первоначальная стоимость составляла 3200 руб. В ходе эксплуатации на принтер была начислена амортизация в сумме 640 руб. Рыночная стоимость принтера на дату выявления недостачи — 3620 руб. Недостача была погашена виновным лицом внесением наличных денежных средств в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены проводками:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Выявлена недостача принтера 1 209 01 560 1 401 01 172 3620
Списан принтер:
- на сумму начисленной 1 104 04 410 1 101 04 410 640 амортизации
- на сумму остаточной 1 401 01 172 1 101 04 410 2560 стоимости принтера
Поступили денежные средства 1 201 04 510 1 209 01 660 3620 от виновного лица в погашение недостачи принтера
Как видно из приведенного примера, при отражении недостачи принтера, отнесенной за счет виновного лица, в бюджетном учете появляются доходы от реализации активов. В данном случае, так как рыночная стоимость принтера выше балансовой, возникает положительный результат операции, который подлежит обложению налогом на прибыль и НДС (в случае если медицинское учреждение не освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ). Налоговой базой по НДС следует считать разницу между рыночной и остаточной стоимостью принтера (п. 3 ст. 154 НК РФ) — 420 руб. Налоговая ставка согласно п. 4 ст. 164 НК РФ будет равна 15,25% (18% / 100% + 18%), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, — 64,05 руб. (420 руб. х 15,25%). Однако, как показывает практика, виновное в недостаче лицо может быть не обнаружено. В этом случае выявленные недостачи отражаются в бюджетном учете следующим образом.
Пример 2. Используя условия примера 1, предположим, что виновное в хищении принтера лицо не установлено.
В этом случае операции по недостачам будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Списана недостача принтера:
- на сумму начисленной 1 104 04 410 1 101 04 410 640 амортизации
- на сумму остаточной 1 401 01 172 1 209 01 660 2560 стоимости
Бывает, что недостача материальных ценностей возникает вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, чрезвычайных ситуаций или в результате неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику. В этом случае работник не является виновным лицом и не должен возмещать потери (ст. 239 ТК). В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогового учета расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам. Согласно п. 5.2. Методических указаний, если недостача материальных ценностей возникла не в пределах норм естественной убыли (что относительно основных средств невозможно), к документам, представляемым для оформления списания недостач ценностей, должен быть приложен один из следующих документов: — решение следственных или судебных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц; — документ об отказе на взыскание ущерба с виновных лиц; — заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций. Порядок списания недостачи материальных ценностей, возникшей вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, чрезвычайных ситуаций или в результате неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, отражается в порядке, аналогичном показанному в примере 2.
(Окончание см. «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 4)
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Ю.КАЛМЫКОВА
Подписано в печать
20.02.2006
