Статья. «Порядок проведения годовой инвентаризации» (Н.Гридина) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10
ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ГОДОВОЙ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
К основным целям инвентаризации относятся выявление фактического наличия имущества и обязательств, сопоставление их фактического наличия с данными бухгалтерского учета, документальное подтверждение наличия имущества и обязательств, определение и оценка их состояния. Согласно п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете <> порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств утверждаются приказом об учетной политике организации. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
<> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В соответствии с п. 7 Инструкции N 25н <> инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств осуществляется учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. Следовательно, при проведении годовой инвентаризации медицинским учреждениям следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания). Кроме того, правила проведения инвентаризации и порядок отражения ее результатов в бюджетном учете определены положениями Инструкции N 25н, а также Отраслевыми особенностями бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденными Минздравсоцразвития (далее — Отраслевые особенности учета).
<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
Общие правила проведения инвентаризации
Годовая инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (не ранее 1 октября отчетного года). Основными ее целями являются (п.п. 1.3. и 1.4. Методических указаний): — выявление фактического наличия имущества; — сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; — проверка полноты отражения в учете обязательств. Инвентаризации подлежит все имущество учреждения здравоохранения независимо от его местонахождения и все виды финансовых активов и обязательств. При этом порядок подготовки и проведения годовой инвентаризации можно разбить на несколько этапов. Подготовительные мероприятия (основные): — составление приказа о проведении инвентаризации по форме, утвержденной Приложением 1 к Методическим указаниям; — назначение инвентаризационной комиссии (состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии может быть утвержден учетной политикой медицинского учреждения); — определение сроков проведения и видов инвентаризируемого имущества; — разработка внутренней инструкции (порядок проведения инвентаризации может быть закреплен положениями учетной политики); — получение расписок от материально ответственных лиц; — определение остатков имущества и обязательств по учетным данным и т.п. Приказ о проведении инвентаризации готовится, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока ее проведения. До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии должен завизировать все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «…» (дата)». Эта запись послужит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества по учетным данным к началу инвентаризации. Натуральная (вещественная) и документальная проверка: — выявление, взвешивание, обмеривание, таксировка, подсчет ценностей; — использование данных о существующих оценках имущества и обязательств; — оформление актов инвентаризации и инвентаризационных описей. Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация. Сравнительно-аналитические мероприятия: — проверка и сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета; — выявление расхождений;
— составление сличительных ведомостей и определение причин расхождений данных фактического наличия с учетными данными; — подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации. Заключительные мероприятия:
— оформление ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией; — внесение бухгалтерских записей в учетные регистры по результатам инвентаризации; — издание приказа руководителя об утверждении результатов инвентаризации и привлечении к административной ответственности виновных лиц.
Составление инвентаризационных описей
и актов инвентаризации
Приложением 2 к Инструкции N 25н и Приказом N 123н <> для каждого объекта учета предусмотрены соответствующие формы инвентаризационных описей. Кроме того, инвентаризационные описи могут содержать дополнительные реквизиты и показатели, которые учитывают специфику учета и хранения ценностей в конкретном медицинском учреждении (Приложение 3 к Инструкции N 25н). Этими документами установлены следующие формы инвентаризационных описей:
<> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
- ф. 0504082 «Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств»;
- ф. 0504087 «Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов»;
- ф. 0504088 «Инвентаризационная опись наличных денежных средств»;
- ф. 0504089 «Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»;
- ф. 0504091 «Инвентаризационная опись расчетов по доходам»;
- ф. 0504086 «Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов»;
- ф. 0511009 «Сводный реестр поступлений и выбытий средств бюджета». В перечисленные описи, а также в акты инвентаризации (далее — Описи) вносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств. Инвентаризационная комиссия учреждения здравоохранения обеспечивает полноту и точность внесения в Описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Описи составляют не менее чем в двух экземплярах, хранят не менее пяти лет. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (кг, м, шт. и т.д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей с проставлением над ними правильных данных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Описи подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом, которое в конце описи делает также запись, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на дальнейшее ответственное хранение.
Примечание. В случае возникновения необходимости в проверке правильности проведения инвентаризации уже после ее окончания повторную проверку инвентаризуемых объектов необходимо проводить с участием всех членов инвентаризационных комиссий и материально ответственного лица, обязательно до открытия помещения (склада, кладовой, секции и т.п.), где проводилась инвентаризация.
Инвентаризация нефинансовых активов
Инвентаризацию нефинансовых активов следует начать с инвентаризации основных средств, которая проводится один раз в три года (п. 1.5. Методических указаний). При этом инвентаризации подлежат все основные средства учреждения здравоохранения, в том числе числящиеся на забалансовых счетах. Она производится в порядке, предусмотренном п. 16.3. Отраслевых особенностей учета и п.п. 3.1.-3.6. Методических указаний, по их местонахождению и по каждому материально ответственному лицу. До начала инвентаризации проверяется:
— наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; — наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; — наличие документов на основные средства, сданные или принятые учреждением в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. Проверка осуществляется путем осмотра каждого объекта основных средств и занесения данных в форму 0504087. Данные по основным средствам заносятся по наименованию, инвентарному номеру, единице измерения. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов на балансе учреждения здравоохранения. Кроме того, проверяется также наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в оперативном управлении учреждения здравоохранения. При этом данные по земельным участкам, находящимся в оперативном управлении учреждения здравоохранения, должны сверяться с данными государственного кадастрового учета: выписками из государственного земельного кадастра, а также в предусмотренных законом случаях с копиями хранящихся в кадастровом деле документов. При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бюджетного учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений учреждения здравоохранения и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов. Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения учреждения (автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия. На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Примечание. В соответствии с п. 3.7. Методических указаний инвентаризации подлежат также основные средства, находящиеся в аренде. Ее результаты отражаются в отдельно составляемой описи, в которой также указываются наименования документов, согласно которым объект основных средств взят в аренду.
Инвентаризация материальных запасов учреждения здравоохранения производится в соответствии с п. 16.4. Отраслевых особенностей учета и п.п. 3.15.-3.24. Методических указаний отдельно по каждому счету, входящему в состав материальных запасов. При этом в форму 0504087 заносятся материалы с указанием отдельных групп, видов и других необходимых данных (артикул, сорт и др.) по каждому наименованию. Записи в опись производятся на основании проверки фактического наличия материальных ценностей путем их пересчета, перевешивания, перемеривания. В случаях, когда материальные ценности хранятся в нескольких изолированных помещениях у одного материально ответственного лица, инвентаризация проводится последовательно по местам их хранения. После проверки ценностей в одном из помещений вход в него не допускается (помещение опломбируется), а комиссия переходит для работы в следующее помещение. Однако в исключительных случаях, когда возникает срочная необходимость в выдаче материалов со склада в процессе инвентаризации, материально ответственным лицом может быть произведен отпуск материалов в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Для этого требуется разрешение руководителя и главного бухгалтера. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению другого члена комиссии.
Инвентаризация финансовых активов и денежных расчетов
Инвентаризация денежных средств и бланков строгой отчетности в кассе проводится всеми учреждениями периодически, а не только перед годовым отчетом. Осуществляется она в соответствии с п. 16.5. Отраслевых особенностей учета и п.п. 3.39.-3.43. Методических указаний с учетом положений Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. Ее целью является проверка правил хранения наличных денег, оформления первичной и вторичной учетной документации, соответствие остатка в кассовой книге фактическому остатку в кассе. При подсчете фактического наличия денежных документов, денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, оплаченные путевки в санатории и дома отдыха, талоны на бензин и т.п.). В свою очередь, инвентаризация фактического наличия бланков строгой отчетности, учитываемых на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности», производится по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров каждого вида бланков, по местам хранения и материально ответственным лицам. Инвентаризация денежных средств, находящихся на лицевых счетах в органах Федерального казначейства Министерства финансов или на текущих валютных счетах кредитных организаций, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерского учета, с данными выписок банков. Инвентаризация расчетов охватывает значительное число счетов бюджетного учета: — 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам»; — 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам»; — 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»; — 210 00 000 «Расчеты с прочими дебиторами»; — 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; — 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты»; — 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами». Инвентаризация расчетов проводится в основном по бухгалтерским документам в согласовании с корреспондирующими счетами (субсчетами) (п.п. 3.44.-3.48. Методических указаний). Расчеты с покупателями, поставщиками, подрядчиками, с другими дебиторами и кредиторами выверяются с подтверждением сальдо по расчетам на день проведения проверки двумя сторонами. По задолженности работникам учреждения выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы не перечисленной заработной платы на счета по вкладам. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение), суммы не сданных в кассу остатков авансов. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить: — правильность расчетов с финансовыми, налоговыми органами, другими организациями, а также со структурными подразделениями учреждения, выделенными на отдельные балансы; — правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; — правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Итоги инвентаризации и отражение результатов в бухгалтерском учете и отчетности
Результаты годовой инвентаризации должны найти отражение в бухгалтерском учете не позднее 31 декабря 2008 г. При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей или фактическим состоянием расчетов бухгалтер должен составить соответствующие записи, которые привели бы данные бюджетного учета в полное соответствие с полученными в результате инвентаризации данными о фактическом наличии ценностей и реальных суммах задолженностей и обязательств. При отражении недостач и хищений, установленных при инвентаризации и отнесенных за счет виновных лиц, в учете необходимо оформление бухгалтерских проводок (п. 11 Приложения 1 «Корреспонденция счетов бюджетного учета» к Инструкции N 25н): — по списанию стоимости объекта с баланса; — по начислению доходов в связи с недостачей. Списание стоимости объектов основных средств вследствие недостачи отражается по балансовой стоимости следующей записью (п. 21 Инструкции N 25н): Дебет счетов 0 104 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации» (на сумму начисленной амортизации на списываемый объект), 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов» (на сумму остаточной стоимости основного средства) Кредит счета 0 101 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств» по соответствующим счетам аналитического учета. Согласно п. 159 Инструкции N 25 при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости ценностей, которая определяется на день обнаружения ущерба. Начисление доходов в связи с недостачей, хищением, установленными при инвентаризации и отнесенными за счет виновных лиц, следует оформить бухгалтерской проводкой: Дебет счета 0 209 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам» Кредит счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов». При списании недостач материальных запасов необходимо учитывать, что п. 59 Инструкции N 25н установлены различные схемы списания в зависимости от размера недостачи и наличия утвержденных норм естественной убыли. Недостача материалов в пределах норм естественной убыли (например, для лекарственных средств они установлены Приказом Минздравсоцразвития России N 2 <>) отражается проводкой:
<> Приказ Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2 «Об утверждении Норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения».
Дебет счета 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов» Кредит счета 0 105 00 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов». Убыль в размерах, превышающих указанные нормы, либо относится на виновных лиц с отражением по дебету счета 0 209 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам», либо списывается в дебет счета 1 (2) 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Обратимся к мнению Минфина. В Письме от 31.05.2007 N 02-14-10а/1328 финансисты рекомендуют, если виновные лица не установлены, первоначально проводить списание в общем порядке в дебет счета 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам». Дальнейшее списание имущества в связи с неустановлением виновных лиц осуществляется при наличии соответствующих документов, полученных от правоохранительных или судебных органов, тем учреждением, на балансе которого учитывается недостача, путем списания соответствующей суммы с кредита счета 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам» в дебет счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Обычно виновниками недостачи являются материально ответственные лица, которым были вверены эти ценности и с которыми был заключен договор о полной материальной ответственности. Если виновные лица установлены, руководитель организации принимает решение о взыскании суммы недостачи с виновного лица. В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба определяется исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени его износа). Если с виновным лицом не был заключен договор о полной материальной ответственности, взыскать с него согласно ст. 241 ТК РФ можно не более одного среднемесячного заработка. Кроме того, взыскать по решению работодателя можно только сумму ущерба, не превышающую размера среднего заработка, и только в течение одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного работником ущерба. В остальных случаях (например, если сумма ущерба превышает средний заработок работника и он не согласен возместить его добровольно или если пропущен месячный срок для взыскания) придется обращаться в суд. При фактическом взыскании соответствующей суммы ущерба учтите также, что удерживать с виновника можно не более 20% от выплачиваемой суммы заработной платы — это предусмотрено ст. 138 ТК РФ. Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются бухгалтерской проводкой (п. 161 Инструкции N 25н): Дебет счета 0 201 04 610 «Поступления в кассу» Кредит счета 0 209 00 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам». Суммы недостач и хищений, обнаруженных за отчетный период, следует отражать в форме 0503176 «Сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях» Пояснительной записки, утвержденной Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 72н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». В форме нужно раскрыть информацию о выявленных в отчетном периоде недостачах и хищениях, об остатках сумм недостач прошлых отчетных периодов, по которым на начало отчетного периода не были приняты решения, а также о мерах, принятых для возмещения причиненного ущерба. Эти данные должны также соответствовать показателям таблицы 6 «Сведения о проведении инвентаризации» и форме 0503168 «Сведения о движении нефинансовых активов» Пояснительной записки. Если в результате инвентаризации обнаружены излишки имущества, они приходуются по рыночной стоимости на момент обнаружения. Излишки отражаются в учете как прочие доходы по кредиту счета 401 01 180 в корреспонденции с дебетом счетов учета нефинансовых активов 101 00 000, 102 00 000, 105 00 000. Как пояснили специалисты Минфина в Письме от 15.06.2007 N 03-03-05/161, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Н.ГРИДИНА
Подписано в печать
24.09.2008
