Статья. «Погашение просроченной дебиторской и кредиторской задолженности» (Т.Сильвестрова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 9)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 9

ПОГАШЕНИЕ ПРОСРОЧЕННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

При невыполнении в срок условий договора по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) у стороны, не выполнившей своих обязательств, возникает задолженность. В зависимости от того, является учреждение здравоохранения приобретателем благ или осуществляет их отчуждение, задолженность у него может возникнуть дебиторская или кредиторская. При непогашении задолженности в установленные Гражданским кодексом сроки она признается просроченной и подлежит списанию со счетов бюджетного учета. Порядку оформления списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности и посвящена данная статья.

Срок исковой давности

Одним из существенных условий любого возмездного договора является получение стороной платы за выполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ). Обычно в договоре, кроме условий исполнения обязательств, указывается также срок оплаты выполненных стороной обязательств. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (ст. 314 ГК РФ). Отсчет срока исковой давности по таким обязательствам начинается по окончании срока их исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Пример 1. Медучреждение заключило договор с ООО «Анкор» на проведение 15 и 16 июля 2009 г. медицинских осмотров его работников. По условиям данного договора ООО перечисляет на счет медучреждения аванс в размере 50% и окончательный расчет в течение трех рабочих дней после проведения осмотров. Однако окончательная оплата по договору по состоянию на 22.07.2009 ООО «Анкор» произведена не была. В соответствии со ст. 200 ГК РФ исчисление срока исковой давности по возникшей задолженности начинается с 22.07.2009.

Что делать, если в договоре не был предусмотрен срок оплаты обязательств? Согласно ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Далее выясним, какой срок для погашения обязательств можно считать разумным. В соответствии с п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения и просрочка с его стороны наступает по истечении предусмотренного законом или в установленном им порядке срока на осуществление банковского перевода, исчисляемого со дня, следующего за днем получения товара покупателем (получателем). При этом конкретный срок проведения расчетных операций применительно к различным формам расчетов, по мнению ВАС РФ, должен быть определен ЦБ РФ, но предельный срок не должен превышать двух операционных дней в пределах одного субъекта РФ и пяти операционных дней в пределах РФ (ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Давая эти разъяснения о продолжительности разумного срока погашения обязательств по договору поставки товара в случае, когда участниками сторон не оговорен срок погашения обязательств, ВАС РФ сослался на нормы ст. 486 ГК РФ, в которой установлен порядок оплаты товара по договору купли-продажи. Вместе с тем у учреждений здравоохранения в силу специфики их деятельности часто возникает необходимость в заключении договоров на возмездное оказание услуг. На договоры возмездного оказания услуг, равно как на договоры купли-продажи, распространяется действие ст. 314 ГК РФ. То есть если срок оплаты по договору не установлен, она должна быть произведена в разумный срок. В гражданском законодательстве порядок оплаты таких договоров регулируется ст. 781 ГК РФ. Из норм этой статьи не вытекает, что обязанность стороны договора возмездного оказания услуг возникает с момента их оказания. Дополнительных разъяснений компетентных органов о том, когда начинает истекать разумный срок погашения обязательств по договору возмездного оказания услуг, нормативно-правовые базы не содержат. Мы, в свою очередь, можем рекомендовать бухгалтерам медучреждений в качестве подтверждения начала истечения разумного срока погашения обязательств направлять должнику заказное письмо с уведомлением о его получении, в котором следует потребовать от него в определенный срок погасить задолженность. Если задолженность не будет погашена в течение семи календарных дней после указанного в письме срока, то на восьмой день начинает исчисляться срок ее исковой давности. О том, что срок исчисляется в календарных днях и начинает истекать на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало, говорится в ст.ст. 190, 191 ГК РФ.

Внимание! Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).

Приостановление и прерывание течения срока исковой давности

Гражданским кодексом предусмотрены условия приостановления и прерывания течения срока исковой давности. Обстоятельства, приостанавливающие течение срока исковой давности, изложены в ст. 202 ГК РФ: — если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила); — если истец или ответчик находится в составе вооруженных сил, переведенных на военное положение; — в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий); — в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение. Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, что указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев — в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления течения срока давности, течение срока задолженности продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев — до срока давности. На практике приостановления течения срока исковой давности задолженности у медучреждений, как правило, не возникает, поскольку не встречаются обстоятельства, предусматривающие ее приостановление. Чаще всего бывает прерывание срока исковой давности. Обстоятельства прерывания срока исковой давности оговорены в ст. 203 ГК РФ: 1) предъявление иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается); 2) совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Действиями должника, свидетельствующими о признании своего долга, могут быть: — частичная оплата задолженности:
— уплата процентов за просрочку платежа; — обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; — подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности; — заявление о зачете взаимных требований; — соглашение о реструктуризации долга и т.п. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения. Следовательно, срок исковой давности можно продлевать на длительный период. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг. Приведем пример прерывания задолженности.

Пример 2. ЗАО «1-я Страховая компания» в установленные договором сроки не выполнило свои обязательства перед МУЗ «Городская больница» за оказанные застрахованным страховой компанией лицам медицинские услуги. Согласно условиям договора с 05.08.2008 начал исчисляться срок исковой давности по возникшей у МУЗ дебиторской задолженности. ЗАО «1-я Страховая компания» 11.08.2009 частично погасило свою задолженность. Согласно нормам ст. 203 ГК РФ срок исковой давности прерывается и заново начинает исчисляться с 12.08.2009. Соответственно, если изначально он должен был истечь 05.08.2011, то в связи с возникшими новыми обстоятельствами срок исковой давности истечет 12.08.2012. Поскольку 12.08.2012 является нерабочим днем, истечение срока исковой давности приходится на 14.08.2012 (ст. 193 ГК РФ).

После истечения срока исковой давности задолженность возврату не подлежит и долг признается безнадежным или нереальным к взысканию. Решение о списании определенной суммы задолженности должно приниматься руководителем медучреждения по согласованию с главным распорядителем и оформляться приказом (распоряжением). Данное решение принимается на основании докладной записки главного бухгалтера или юриста с обоснованием мотивов списания и с приложением подтверждающих документов. Среди них: — документы на отгрузку продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг покупателям, не оплатившим полученные ценности, работы и услуги; — платежные документы, подтверждающие дату выплаты аванса поставщику, который не выполнил договорные обязательства по поставке; — акты сверки задолженности и др.

Особенности учета кредиторской задолженности

Поскольку среди наших подписчиков много муниципальных учреждений здравоохранения (МУЗ), мы считаем целесообразным ознакомить читателей с законодательными актами некоторых муниципальных образований, регулирующими мониторинг кредиторской задолженности и предусматривающими меры по предотвращению ее возникновения. В качестве примера рассмотрим Постановления Главы Администрации Муниципального образования Ивановской области «Родниковский муниципальный район» от 30.03.2009 N 121 «Об утверждении порядка проведения текущего мониторинга кредиторской задолженности районного бюджета, муниципальных учреждений и муниципальных унитарных предприятий» (далее — Порядок N 121) и мэра города Южно-Сахалинск от 20.03.2008 N 647 «О мерах по предотвращению просроченной кредиторской задолженности» (далее — Порядок N 647). На территории каждого муниципального образования (МО) действует свой порядок, регулирующий контроль, учет и списание кредиторской задолженности. Анализ данных нормативных актов показал, что схожесть этих документов есть, но весьма условная. В качестве примера проведем сравнительный анализ вышеупомянутых нормативных актов. Так, на территории одного МО инвентаризация проводится два раза в год самими учреждениями (разд. 3 Порядка N 647), а на территории другого МО она проводится ежеквартально главными учредителями областного бюджета (п. 1 Порядка N 121). Далее эти сведения по установленной форме направляются в финансовое управление администрации МО (п. 4 Порядка N 121) или с подтверждающими возникновение задолженности документами (если проверку задолженности проводят сами учреждения) своему главному распорядителю, а затем в финансовое управление администрации города (разд. 3 и 5 Порядка N 647). Порядок погашения кредиторской задолженности тоже имеет свои отличия. В одних МО план действий по урегулированию просроченной кредиторской задолженности утверждается комиссией по урегулированию просроченной кредиторской задолженности субъекта РФ и содержит следующие мероприятия (п. 4 Приложения 3 к Порядку N 121): — погашение задолженности бюджетного учреждения за счет перемещения бюджетных ассигнований между распорядителями и (или) получателями средств районного бюджета; — реструктуризация и (или) переоформление просроченной кредиторской задолженности; — списание просроченной кредиторской задолженности в порядке, установленном законодательством РФ; — иные мероприятия, направленные на ликвидацию просроченной кредиторской задолженности. В других МО мероприятия по сокращению, ликвидации и реструктуризации просроченной задолженности несколько иные (разд. 6 Порядка N 647). Так, санкционированная просроченная кредиторская задолженность (возникает в результате сокращения бюджетных ассигнований) принимается к погашению за счет общего объема ассигнований, предусмотренных учреждению в бюджете городского округа на очередной финансовый год. Задолженность, требующая уточнения <>, подлежит в установленном порядке списанию в случае истечения сроков исковой давности, определенных гражданским законодательством РФ. В отношении задолженности, срок погашения которой составляет более одного года, но не превышает срока исковой давности, определенного гражданским законодательством РФ, бюджетные учреждения принимают меры к заключению с кредитором соглашения о реструктуризации просроченной кредиторской задолженности (далее — Соглашение) с оформлением графика погашения просроченной кредиторской задолженности. В случае отказа кредитора реструктуризировать просроченную кредиторскую задолженность в финансовое управление направляется письменный отказ кредитора от подписания Соглашения. Погашение данной задолженности производится в порядке исполнения судебных решений.

<> Задолженность, сроки исковой давности по взысканию которой, определяемые гражданским законодательством РФ на отчетную дату, истекли.

Внимание! Руководители муниципальных учреждений несут персональную ответственность за возникновение просроченной кредиторской задолженности (разд. 8 Порядка N 647, п. 5 Приложения 2 к Порядку N 121).

Ввиду существенных отличий порядка мониторинга кредиторской задолженности систематизировать изложенную в нормативных актах информацию сложно, поэтому бухгалтеру следует обратиться к первоисточнику законодательного акта, действующего на территории субъекта, к которому относится учреждение здравоохранения.

Бухгалтерский учет просроченной задолженности

Порядок отражения просроченной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности предусмотрен п.п. 151, 155 и 263 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее — Инструкция N 148н). Этот порядок предлагаем рассмотреть на примерах.

Пример 3. Учреждение здравоохранения заключило договор с ЗАО («Активные технологии» на оказание медицинских услуг. По условиям договора оплата услуг осуществляется в два этапа: в виде предварительной оплаты (45 000 руб.) и окончательного платежа (105 000 руб.). ЗАО «Активные технологии» не выполнило полностью обязательств по договору — не произвело окончательный платеж. Срок исковой давности кредиторской задолженности истек 13.07.2009. С разрешения главного распорядителя 25.08.2009 эта задолженность была списана со счетов бюджетного учета. Операции совершались в рамках приносящей доход деятельности. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

          Содержание операции               Дебет       Кредит     Сумма,                                                                       руб.     

Поступил на лицевой счет авансовый 2 201 01 510 2 205 03 660 45 000 платеж по договору

Начислена задолженность 2 205 03 560 2 401 01 130 150 000 ЗАО «Активные технологии» за оказанные медицинские услуги

Списана нереальная к взысканию 2 401 01 173 2 205 03 660 105 000 дебиторская задолженность по доходам (п. 151 Инструкции N 148н)

Отражена сумма списанной дебиторской 04 105 000 задолженности на забалансовом счете

На забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» задолженность неплатежеспособных дебиторов учитывается в течение пяти лет с момента ее списания со счетов бюджетного учета для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Списание такой задолженности с учета осуществляется при возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов (на дату возобновления процедуры) или при поступлении средств в погашение задолженности (на дату администрирования указанных поступлений). Аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов (соответственно, по кодам классификации доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета). В карточке также указываются: — фамилия, имя и отчество должника;
— полное наименование юридического лица; — реквизиты, необходимые для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности. Далее приведем пример по списанию просроченной дебиторской задолженности, образовавшейся в результате произведенного медучреждением авансового платежа.

Пример 4. Учреждение здравоохранения заключило договор на приобретение медицинского оборудования в рамках бюджетной деятельности на общую сумму 600 000 руб. с перечислением авансового платежа в размере 180 000 руб. Окончательный расчет оно должно совершить в течение трех рабочих дней с момента поставки оборудования. Авансовый платеж учреждением здравоохранения был произведен, а оборудование поставлено не было. Дебиторская задолженность по этой сделке по истечении срока исковой давности была признана невозможной к взысканию (просроченной) и подлежащей списанию. Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

           Содержание операции              Дебет       Кредит     Сумма,                                                                       руб.                                                                                  Перечислен согласно договору          1 206 19 560 1 304 05 310 180 000    

авансовый платеж поставщику за оборудование

Списана по истечении срока исковой 1 401 01 273 1 206 19 660 180 000 давности нереальная к взысканию дебиторская задолженность по произведенным авансовым платежам (п. 155 Инструкции N 148н) <*>

Отражена сумма списанной дебиторской 04 180 000 задолженности на забалансовом счете

<*> Данная проводка приведена с учетом норм Приказа Минфина России от 03.07.2009 N 69н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 года N 148н", который зарегистрирован в Минюсте 13.08.2009 (регистрационный номер 14524).

По вопросу списания со счетов бюджетного учета просроченной кредиторской задолженности обратимся к п. 144 Приложения 1 к Инструкции N 148н, согласно которому списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится по виду обязательства следующей проводкой: Дебет счета 0 302 00 830 «Уменьшение кредиторской задолженности» Кредит счета 0 401 01 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Списанные со счетов бюджетного учета суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором (то есть не востребованные кредиторами), учитываются на забалансовом счете 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами» в течение срока исковой давности (п. 263 Инструкции N 148н). Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета). В случае регистрации учреждением денежного обязательства по предъявленному в порядке, установленном законодательством РФ, требованию кредитора ранее списанная задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств. Аналитический учет по забалансовому счету 20 ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе тех же показателей, что и по забалансовому счету 04.

Зам. главного редактора
журнала «Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
27.08.2009