Статья. «Подакцизная продукция в аптеках: лицензирование, учет, налоги» (Р.О.Помелев) («Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2005, N 8)

«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2005, N 8

ПОДАКЦИЗНАЯ ПРОДУКЦИЯ В АПТЕКАХ:
ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ, УЧЕТ, НАЛОГИ

1. ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время перечень товаров, признанных подакцизными, предусмотрен п. 1 ст. 181 НК РФ и включает в себя: — спирт этиловый (за исключением спирта коньячного); — спиртосодержащую продукцию;
— а также другие виды продукции (в других сферах деятельности). В данной статье указано, как лицензируется данный вид деятельности в аптеках, как правильно исчислить акциз; как отразить хозяйственные операции, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров в бухгалтерском учете, какова особенность налоговых вычетов и исчисления НДС для данной категории учета; рассмотрены особенности осуществления деятельности по производству и (или) реализации подакцизного товара.

2. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ

Как лицензируется данный вид деятельности? На основании требования статьи 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон N 171-ФЗ) для изготовления, продажи или использования в производстве этилового спирта необходима лицензия. В п. 2 ст. 18 Закона N 171-ФЗ дан исчерпывающий перечень видов деятельности, на которые выдаются лицензии: производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата; производство, хранение и поставки произведенной алкогольной продукции; хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции; хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; экспорт алкогольной продукции;
импорт, хранение и поставка этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт; розничная продажа алкогольной продукции. В данном перечне видов деятельности не указан оборот этилового спирта как самостоятельный вид лицензируемой деятельности (лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта подразумевают их выдачу предприятиям-производителям). В соответствии со ст. 2 Закона N 171-ФЗ под оборотом понимаются закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа. Однако в п. 2 ст. 18 Закона среди перечня видов деятельности, на которые выдаются лицензии, указано лишь хранение этилового спирта. Лицензии на закупку и хранение выдаются только в случае экспорта этилового спирта, а лицензии на поставку выдаются только на поставки произведенного этилового спирта. В перечне видов деятельности, на которые выдаются лицензии, отсутствуют закупка, хранение и поставки этилового спирта. Организациям, осуществляющим только закупку и поставки (или розничную реализацию) произведенного другими организациями этилового спирта (к числу данных организаций и можно было бы отнести аптеки и аптечные склады), не выдаются лицензии на производство этилового спирта. В то же время согласно п. 6 ст. 18 Закона N 171-ФЗ федеральные лицензии выдаются на: — оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, за исключением розничной продажи алкогольной продукции; — производство и оборот произведенных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с производственной мощностью или объемом указанного оборота в пересчете на абсолютный алкоголь более 0,02 млн. декалитров в год; — производство и оборот произведенных алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта более 15% объема готовой продукции. Таким образом, данный пункт подразумевает возможность выдачи лицензий на оборот этилового спирта, чего не допускает перечень видов деятельности, указанный в п. 2 ст. 18 Закона N 171-ФЗ. Однако, поскольку в лицензии следует указывать вид деятельности, на осуществление которого она выдается, определения этих видов деятельности должны строго соответствовать перечню, а в данном перечне отсутствует указание оборота этилового спирта как самостоятельного вида деятельности. Это приводит к невозможности выдать аптечным учреждениям, осуществляющим оборот нефармакопейного этилового спирта, соответствующие лицензии на оборот этилового спирта как вид деятельности, указанный в Законе N 171-ФЗ. МНС России в письме от 17.05.2000 г. N ВБ-б-32/379@ разъясняет, что хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции как самостоятельные виды деятельности в соответствии с Законом N 171-ФЗ должны лицензироваться. Подлежит лицензированию хранение организацией этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, не являющихся собственностью данной организации. В качестве примера вида деятельности, подлежащего лицензированию, приводится хранение на аптечных складах этилового спирта, закупленного организациями системы здравоохранения для своих нужд в соответствии с установленной квотой. Таким образом, в письме делается вывод о том, что аптечные склады при совершении ими оборотов с нефармакопейным этиловым спиртом подлежат лицензированию по виду деятельности «хранение этилового спирта». Однако ни Закон N 171-ФЗ, ни данное письмо МНС России не дают ответа на вопрос о том, лицензии на какой вид деятельности должны получать аптечные учреждения при закупке, хранении и поставках нефармакопейного этилового спирта, т.е. при совершении оборота этилового спирта, когда этот этиловый спирт переходит в собственность аптечного учреждения, претендующего на получение лицензии. Ведь в том же письме МНС России разъясняется, что подлежит лицензированию как вид деятельности хранение организацией этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, не являющихся собственностью данной организации, и что наличие у организаций лицензий на осуществление вида деятельности «производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта» не дает права этим организациям осуществлять хранение этилового спирта и алкогольной продукции, не являющихся собственностью данной организации. Следовательно, лицензии на хранение этилового спирта могут быть выданы только на хранение этилового спирта, не принадлежащего на праве собственности аптечному учреждению. Данные обстоятельства свидетельствуют о недостаточном урегулировании порядка лицензирования аптечных учреждений при совершении операций по обороту нефармакопейного этилового спирта. Если организация, чья деятельность подлежит лицензированию, не получила на нее разрешения, за это придется заплатить штраф. (Максимальный размер штрафа для организации в данном случае составляет 500 МРОТ. Минимальный размер оплаты труда для расчета штрафов — 100 руб.). Штраф в этой ситуации — не единственное наказание. Помимо этого у организации могут конфисковать всю продукцию, изготовленную без лицензии, орудия производства и сырье. (Пункт 2 статьи 14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях.) В то же время пункт 3 статьи 1 Закона N 171-ФЗ предусмотрел случаи, когда медицинской организации не нужна особая лицензия на работу с этиловым спиртом. Это ситуации, когда на основе спирта производятся препараты, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения. Также, не надо получать лицензию при изготовлении средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатической, парфюмерно-косметической и ветеринарной продукции. Правда, тогда необходимо, чтобы данные препараты прошли государственную регистрацию. Таким образом, если аптека использует этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр, а также изготавливает из него лекарства по рецептам врачей, то заботиться о специальной лицензии не нужно. Кроме того, поскольку сам фармакопейный спирт упомянут в реестре, его закупка, хранение, фасовка и реализация также не лицензируются. А вот если аптека продает нефармакопейный спирт лечебно-профилактическим учреждениям и изготавливает из него препараты по требованиям лечебных организаций (то есть не по индивидуальным рецептам), то лицензию получить придется.

3. КАКИЕ ОПЕРАЦИИ ПРОИЗВОДЯТСЯ С ЭТИЛОВЫМ СПИРТОМ В АПТЕКАХ?

Наиболее часто производятся следующие операции: розлив и реализация фармакопейного и нефармакопейного этилового спирта, а также последующее изготовление из него препаратов по индивидуальным рецептам или по заказам лечебных учреждений. Каковы основные требования к розливу и использованию этилового спирта? Аптека, которая разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязана соблюдать соответствующие нормативные акты — ГОСТы, ТУ, ОСТы и т.д. В их числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой: — спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях; — спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях. Естественно, аптеке необходимо неукоснительно следовать и порядку, в котором нужно документально оформлять операции с этиловым спиртом. Учтите: за продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации и ее должностных лиц могут взыскать штраф. Штраф с самой аптеки составит от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица возьмут от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется готовая продукция, сырье и оборудование. Такое наказание предусмотрено в статье 6.14. Кодекса РФ об административных правонарушениях. Как происходят проверки разлива спирта в различные емкости в аптеке? Это определяется по первичным документам самого аптечного учреждения. Так, сопоставляются объемы поставок этилового спирта в разрезе каждого покупателя (или выборки ряда покупателей) с объемами закупаемых партий этилового спирта и сравниваются с тарой, указанной в документах по закупке этилового спирта, и с объемами тары, применяемой предприятиями-производителями этилового спирта, изучается оборот возвратной тары в организации. Могут применяться и другие методы изучения первичных бухгалтерских документов и сопоставления их с нормативно-технической документацией.

Вопрос: Учитывая, что лекарственные средства, изготавливаемые аптеками по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных учреждений, не входят в систему стандартизации и соответственно не могут быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), при соблюдении каких условий вышеуказанные спиртосодержащие лекарственные средства освобождаются от обложения акцизами? Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются подакцизными товарами лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно ст. 17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 19 указанного Закона лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации. Кроме того, в соответствии со ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений. Исходя из изложенного, в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными учреждениями для признания указанной продукции неподакцизным товаром рецепты и требования лечебных организаций должны содержать данные о дозировке лекарственного средства и быть заверены в установленном порядке. При этом, учитывая специфику изготовления спиртосодержащих лекарственных средств по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, требование их розлива в емкости, определенные фармакопейными статьями, на условия освобождения этих средств от уплаты акцизов не распространяется.

4. АКЦИЗЫ ПО ЭТИЛОВОМУ СПИРТУ И СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ ПРОДУКЦИИ

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром. Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% (пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ). Исключение сделано для следующих видов спиртосодержащей продукции: — лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти… Таким образом, для признания вышеуказанной спиртосодержащей продукции неподакцизным товаром она должна пройти государственную регистрацию в Минздраве России, а в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке; — препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл… Следовательно, для освобождения от обложения акцизами данная продукция должна быть зарегистрирована в Минсельхозе России и внесена в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ. Она не рассматривается как подакцизный товар в случае, если разлита в емкости не более 100 мл; — парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл… На основании п. 4 Постановления Правительства РФ N 967 <> государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, с 1 октября 1999 г. производит Министерство здравоохранения РФ. Значит, налогоплательщик для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции должен представить в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России, в котором указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции;

<> Постановление Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 «О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и, парфюмерно-косметической продукции (средств)».

• подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации… Условием освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов является наличие государственного регистрационного удостоверения. Государственную регистрацию спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 874 <> осуществляет Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ за счет средств заявителя по ценам, регулируемым этим министерством по согласованию с Министерством экономики РФ в установленном порядке.
  

  ---

  <> Постановление Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 «О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции».

При этом поставка спиртосодержащих отходов осуществляется в соответствии с выданным Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхоза России Специальным разрешением на поставку, в примечании к которому указываются направления (или цели) использования отходов (на переработку, на технические цели или пр.). Образец данного разрешения представлен в Письме МНС России от 03.04.2001 N ВГ-6-03/264 «О специальном разрешении на поставку спиртосодержащих отходов на переработку или использование на технические цели». Следовательно, спиртосодержащие отходы, не прошедшие государственную регистрацию в Минсельхозпроде России и реализованные без вышеуказанного специального разрешения с отметкой, соответствующей условиям предоставления льготы, подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке; — товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке… Обратите внимание: фармакопейные спирты облагаются акцизами, так как в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 <> (код 93 9899 8) они считаются этиловыми спиртами, а не спиртосодержащими растворами. Аналогичная точка зрения содержится и в Письме МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 «Об акцизах на спирты фармакопейные и спиртосодержащие лекарственные средства».

<> Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Следовательно, если, например, аптека только перепродает этиловый фармакопейный спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика, не изменяя ни концентрации, ни объема, то платить акцизы ей не нужно. В случае, когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару (то есть осуществляет розлив, являющийся частью производственного процесса), изменяет концентрацию этилового спирта, у нее возникает обязанность по уплате акциза, так как аптека считается уже изготовителем лекарственных средств (п. 3 ст. 182 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении подакцизного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию РФ или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, подлежат вычету. Однако если аптека приобретает этиловый спирт на складе (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу, так как в п. 1 ст. 198 НК РФ обязанность предъявления к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующей суммы акциза возложена на налогоплательщиков, осуществляющих операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами.

5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭТИЛОВОГО СПИРТА В АПТЕКАХ

Рассмотрим порядок отражения операций с этиловым спиртом в бухгалтерском учете. Пример 1. Аптека «Авиценна» приобрела у ООО «Фармацевт» 200 флаконов емкостью по 50 мл спирта этилового фармакопейного концентрацией 80% на общую сумму 2200 руб. (в том числе акциз — 195 руб., НДС по ставке 10% — 200 руб.). Весь спирт в той же упаковке без изменения концентрации и объема был реализован больнице за 2500 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 250 руб.). Аптека «Авиценна» вышеуказанные хозяйственные операции должна отразить в бухгалтерском учете следующим образом: Таким образом, при закупке этилового спирта для перепродажи в упаковке завода-изготовителя или со склада его необходимо учитывать в качестве товара на балансовом счете 41. Причем сумма акциза, выделенная в счете-фактуре поставщика, включается в стоимость приобретенного спирта. Пример 2. Аптека «Авиценна» приобрела у ОАО «Фармацевт» 20 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% на сумму 6050 руб. (в том числе акциз — 390 руб., НДС по ставке 10% — 550 руб.). Из приобретенного спирта аптека изготовила спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40% и разлила его во флаконы емкостью 100 мл. Из 20 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% получилось 45 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% (20 л х 90%/40%), который разлили в 450 флаконов емкостью 100 мл. Расходы аптеки на изготовление и розлив спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% без учета стоимости исходного сырья — спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% — составили 740 руб. Себестоимость одного флакона составляет 13 руб. ((6050 руб. — 390 руб. — 550 руб. + 740 руб.) /450 фл.). Аптека в отчетном периоде реализовала 300 флаконов спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% по цене одного флакона — 22 руб. (в том числе акциз — 1,95 руб., НДС по ставке 10% — 2 руб.). Аптека «Авиценна» вышеуказанные хозяйственные операции должна отразить в бухгалтерском учете следующим образом:

          Содержание операции           Дебет    Кредит   Сумма,                                                              руб.                                                                         Оприходован спирт этиловый              41       60      2000     

фармакопейный (без НДС, включая акциз) (2200 — 200) руб.

Отражена сумма НДС по приобретенному 19 60 200 спирту

Отражено перечисление денежных 60 51 2200 средств с расчетного счета аптеки в счет погашения задолженности перед поставщиком

«Входной» НДС предъявлен к 68 19 200 возмещению из бюджета

Отражена выручка от реализации 62 90-1 2500 спирта, сформирована задолженность покупателя

Начислен НДС с суммы реализации 90-3 68 250 (2500 руб. х 10%/110%)

Списана стоимость реализованного 90-2 41 2000 спирта

Отражен финансовый результат 90-9 99 250 (прибыль) от продажи спирта (2500 — 250 — 2000) руб.

Оприходован спирт этиловый 10 60 5110 фармакопейный концентрацией 90% (без НДС и акциза) (6050 — 390 — 550) руб.

Отражена сумма акциза по 19-акциз 60 390 приобретенному спирту

Отражена сумма НДС по приобретенному 19-НДС 60 550 спирту

Отражено перечисление денежных 60 51 6050 средств с расчетного счета аптеки в счет погашения задолженности перед поставщиком

Акциз по спирту предъявлен к 68 19-акциз 390 возмещению

«Входной» НДС предъявлен к вычету 68 19-НДС 550

Отражено списание на затраты на 20 10 5110 производство стоимости спирта этилового фармакопейного концентрацией 90%

  Отражены расходы аптеки на              20    10, 70,     740      производство спирта этилового                 69                  

фармакопейного концентрацией 40%

Спирт этиловый фармакопейный 43 20 5850 концентрацией 40% в количестве 450 флаконов оприходован в качестве готовой продукции, предназначенной для перепродажи (5110 + 740) руб.

Отражена выручка от реализации 62 90-1 6600 спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% в количестве 300 флаконов (300 фл. х 22 руб.)

Начислен НДС с суммы реализации 90-3 68-НДС 600 спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% (300 фл. х 2 руб.)

Начислен акциз с реализации спирта 90-4 68-акциз 585 этилового фармакопейного концентрацией 40% (300 фл. х 1,95 руб.)

Списана стоимость реализованного 90-2 43 3900 спирта (300 фл. х 13 руб.)

Отражен финансовый результат 90-9 99 1515 (прибыль) от продажи спирта (6600 — 600 — 585 — 3900) руб.

Таким образом, спирт, приобретенный для производства лекарственных средств, в том числе для розлива в более мелкую тару или изменения концентрации, необходимо учитывать в бухгалтерском учете как сырье на счете 10 «Материалы». «Входной» акциз, выделенный поставщиком в счете-фактуре, учитывается в соответствии с п. 16 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы».

6. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО АКЦИЗАМ

В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты по акцизам, уплаченным поставщику подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Согласно п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации нефтепродуктов. В п. 1 ст. 198 НК РФ определено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза. Однако в пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ указано, что объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, на основании положений ст. 182 НК РФ операции по перепродаже подакцизных товаров не подлежат обложению акцизами. Это означает, что у организаций, перепродающих подакцизные товары, например у аптечных складов, реализующих этиловый спирт аптекам в таре и упаковке предприятия-производителя, не возникает обязанности предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, выставленную аптечному складу предприятием-изготовителем. В конечном итоге аптеки, производящие закупки у аптечных складов этилового спирта и производящие затем его розлив, не в состоянии воспользоваться налоговыми вычетами по данному этиловому спирту, так как в полученных ими расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза не выделены отдельной строкой. Следует учитывать, что оптовый аптечный склад, разливающий этиловый спирт в другую тару перед отпуском его аптечным учреждениям, имеет право указать в первичных документах по этому спирту сумму акциза, предъявляемую покупателю, в данном случае аптечному учреждению. Однако это означает, что сам аптечный склад наряду с аптекой будет являться плательщиком акциза по разлитым им объемам этилового спирта, а аптеки не будут получать этиловый спирт в таре предприятия-изготовителя.

Примечание редакции:
Чтобы произвести вычет, аптека должна иметь расчетные документы и счета-фактуры, в которых акциз вынесен в отдельную строку. Данный порядок установлен пунктом 1 статьи 201 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить то обстоятельство, что выделить сумму акциза в счете-фактуре может только организация — производитель подакцизного товара. Это записано в пункте 1 статьи 198 Налогового кодекса РФ. Соответственно если аптека приобретала этиловый спирт у склада (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не получит счет с выделенной суммой акциза. Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку или изготовив из него лекарства, аптека обязана будет начислить акциз. Более того, при этом она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу.

7. НАЧИСЛЕНИЕ НДС ДЛЯ ДАННОЙ КАТЕГОРИИ ТОВАРОВ В АПТЕКАХ

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ продажа лекарственных средств облагается НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов. В целях настоящей главы к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Для возмещения «входного» НДС по этиловому спирту на основании статей 171 и 172 НК РФ аптеке нужно выполнить следующие условия: — оприходовать этот этиловый спирт. При этом необходимо иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС; — получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку. Отметим, что в регионах, где введен ЕНВД, деятельность аптек в сфере розничной торговли (то есть продажа лекарств гражданам за наличный расчет) переводится на уплату данного налога. Это означает, что такие операции НДС не облагаются. А потому и принять «входной» НДС к вычету из бюджета в этих случаях нельзя.

Примечания редакции: Письмом МНС России от 3 сентября 2003 г. внесены следующие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт. Прежде всего необходимо отметить, что письмо МНС России от 3 сентября 2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824 носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае — на этиловые спирты фармакопейных концентраций. Порядок исчисления акцизов установлен Налоговым кодексом РФ, а данное Письмо только разъясняет позицию МНС России по применению указанного порядка. Так, Письмо еще раз подтверждает, что по вопросу применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась. Министерство исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты являются подакцизным товаром, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами. Выводы названного Письма МНС России базируются на формулировке п. 3 ст. 182 Налогового кодекса РФ: в целях обложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. При этом в Письме обращается внимание на то, что пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесен спирт этиловый, в том числе все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям). Соответственно поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств. Далее в Письме делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применить пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены: — лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения; — лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании того, что упомянутые спирты, согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, носят наименования спиртов этиловых, а не спиртосодержащих растворов или препаратов. Таким образом, Письмом обосновывается вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей обложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными. Исходя из изложенного делается заключение, что этиловые спирты фармакопейных концентраций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, признаются подакцизным товаром, поскольку не отвечают одному из условий освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) как спирты этиловые, а не спиртосодержащая продукция. Кроме того, Письмом рассматриваются операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения обложения их акцизами. В Письме говорится, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой их производство осуществляется как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. Затем в Письме указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России фармакопейные статьи, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (банки или флаконы). На основании этого делается вывод, что для придания фармакопейным спиртам готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства. Далее в Письме говорится: «…Аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются налогоплательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям». Данное положение может, на первый взгляд, показаться наиболее спорным местом в цепочке выводов, сделанных в Письме МНС России, в отношении розлива аптеками этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей. Дело в том, что в соответствии с п. 4 Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Письмом Минздрава России от 1 декабря 1998 г. N 01/29-14 (в ред. от 23.02.2000), государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей. Однако нельзя забывать, что согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, которое имеет лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. При этом правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств, в том числе этилового спирта (как фармакопейных, так и нефармакопейных концентраций), должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае — федеральным органом контроля качества лекарственных средств. Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, до того, как будут определены особенности розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях, с точки зрения ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля качества лекарственных средств. В рассматриваемом Письме МНС России, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94. Таким образом, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству. Сложнее с розливом аптеками этилового спирта нефармакопейных концентраций, при котором требования фармакопейных статей, естественно, неприменимы. Следует обратить внимание на то, что в Письме рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако в данной ситуации необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств, в частности розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должен осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, также утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств. То есть аптека и при розливе этилового спирта обязана соблюдать положения всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, — как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта. К примеру, Инструкции по санитарному режиму аптек, утвержденной Приказом Минздрава России от 21 октября 1997 г. N 309, а также Методических указаний «Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках», утвержденных Минздравом России от 12 декабря 1999 г. N 99/144, других документов. В противном случае аптека нарушит Закон N 86-ФЗ и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность. Соответственно, исходя из п. 3 ст. 182 НК РФ, аптеки в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций также являются плательщиками акциза по этиловому спирту нефармакопейных концентраций, поскольку осуществляют их розлив как часть общего процесса производства этих товаров.

Аудитор
Р.О.ПОМЕЛЕВ