Статья. «Особенности отражения в налоговом и бухгалтерском учете сопутствующих платных медицинских услуг» (И.Гарнов) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 10)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 10
ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СОПУТСТВУЮЩИХ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ
Деятельность большинства бюджетных медицинских учреждений включает оказание платных медицинских услуг. О налогообложении финансово-хозяйственных операций, связанных с осуществлением указанных услуг, опубликовано большое количество материалов, и, казалось бы, в данном вопросе не осталось белых пятен. Вместе с тем практика аудиторских проверок показывает, что это не так. Вопросы, связанные с обложением НДС и налогом на прибыль платных медицинских услуг в случае, если они частично оказываются не медицинским учреждением, в котором проходит лечение пациент, а другим учреждением здравоохранения, актуальны. Этой проблеме посвящена данная статья.
Порядок налогообложения платных медицинских услуг, оказываемых медицинским учреждением, достаточно четко регламентирован действующими нормативными документами. Однако, поскольку медицинские услуги весьма разнообразны и часто сложны по своей структуре, часть из них (временно или постоянно) не может быть оказана медицинским учреждением, в которое обратился пациент, и выполняется другими медицинскими учреждениями. К таким сопутствующим медицинским услугам могут относиться, в частности, организация сестринской помощи, проведение бактериологических и иных исследований, сложная диагностика различных заболеваний и т.п. Особенность отражения в налоговом и бухгалтерском учете перечисленных выше услуг в случае их осуществления не медицинским учреждением, в которое обратился пациент, а сторонними медицинскими организациями (не имеющими гражданско-договорных отношений с пациентом) зависит от характера договорных отношений между данными учреждениями. Предоставление пациентам некоторых медицинских услуг сторонними медицинскими организациями может быть организовано следующим образом. 1. Включение данных медицинских услуг в состав единой медицинской услуги, оказываемой пациенту непосредственно тем медицинским учреждением, в которое он обратился за помощью. При этом между медицинскими учреждениями заключается договор на оказание сторонними медицинскими организациями ряда услуг, которые будут оплачиваться согласно выставляемому в конце месяца счету-фактуре. 2. Оформление агентских гражданско-правовых отношений между медицинским учреждением, в которое обратился пациент, и сторонним учреждением здравоохранения, оказывающим сопутствующие медицинские услуги. В данном случае медицинское учреждение выполняет функции посредника между своим пациентом и сторонним медицинским учреждением. Рассмотрим порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете расчетов между медицинскими учреждениями за оказание сопутствующих медицинских услуг в зависимости от особенностей оформления данных отношений.
Включение сопутствующих медицинских услуг в стоимость услуги, оказанной пациенту
Налог на добавленную стоимость
Перечень медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. В нем также определено, что в целях настоящей статьи понимается под медицинскими услугами, в частности это: — услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по ОМС; — услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ; — услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; — услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного и т.д. Если обратиться к нормативным актам, которыми утвержден перечень медицинских услуг, предоставляемых по ОМС, по диагностике, профилактике и т.д., то одним из критериев отнесения их к освобожденным от обложения НДС является факт их непосредственного оказания населению. Об этом, в частности, свидетельствует и Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. Если стоимость сопутствующих услуг включается в плановую калькуляцию единой медицинской услуги, оказываемой медицинским учреждением пациенту, то в этом случае стоимость медицинской услуги у медицинской организации не будет облагаться НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако льготу по НДС в связи с оказанием медицинских услуг при этом теряет осуществляющая сопутствующие работы и исследования организация, так как она, согласно договору, оказывает данные услуги не населению, а для медицинского учреждения, оказывающего медицинскую услугу непосредственно пациенту. Например, услуги по организации и управлению сестринской помощью в данном случае будут оказываться первостепенно для самого медицинского учреждения, и уже потом для населения, следовательно, они не могут быть признаны «непосредственно оказываемыми населению», а значит, не подлежат освобождению от обложения НДС по ст. 149 НК РФ. То же самое можно сказать и в отношении осуществляемых сторонними организациями в интересах клиентов медицинского учреждения услуг по диагностике заболеваний и проведению бактериологических и иных исследований. Ведь указанные услуги, хотя и осуществляются в интересах обратившегося в медицинское учреждение пациента, не оказываются данными организациями непосредственно ему, поскольку обязательств перед пациентом указанные организации — соисполнители медицинского учреждения не несут. В результате льгота по НДС при условии оплаты таких услуг обособленно от оказываемых пациенту медицинских услуг медицинского учреждения, направившего пациента на диагностику, не действует <>.
<> Пунктом 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС не только реализации, но и передачи медицинских услуг. Однако в данном случае она не оформлена документами гражданско-правового характера (актами, накладными и т.п.). Кроме того, передача сопутствующих медицинских услуг непосредственно пациентам в данном случае осуществляется не организацией, а медицинским учреждением. Учитывая перечисленные факторы, льгота по НДС в данных условиях не применяется.
Налог на прибыль
При таком варианте оплаты сопутствующих медицинских услуг затраты медицинского учреждения, оказывающего услуги своему пациенту, по оплате сопутствующих услуг сторонних организаций в этом случае признаются расходами медицинского учреждения (ст. 253 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что счета пациентам медицинское учреждение должно выставлять за медицинскую услугу (лечение) в целом без выделения из ее цены стоимости сопутствующих медицинских услуг, осуществленных сторонними организациями.
Бухгалтерский учет
Предлагаем рассмотреть на примере порядок отражения операций по платным медицинским услугам, в случае если некоторые из них были оказаны сторонними учреждениями здравоохранения.
Пример 1. Медицинский институт заключил договор с диагностическим центром сроком на месяц, по условиям которого последний должен производить ФГС пациентам института. Стоимость данной услуги составляет 300 руб. (в том числе НДС — 45,76 руб.). В конце месяца диагностический центр выставляет счета-фактуры к оплате медицинскому институту согласно количеству оказанных пациентам услуг. Стоимость лечения, в рамках которого производилась ФГС, — 3000 руб., а фактическая себестоимость данной услуги — 2000 руб. В бухгалтерском учете института данные операции будут отражены следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен доход от платной 2 205 03 560 2 401 01 130 3000 услуги
Оплачены пациентом 2 201 01 510 2 205 03 660 3000 медицинские услуги (130)
Сформирована себестоимость 2 106 04 340 2 302 xx 730 1700 медицинской услуги (без (130) учета стоимости ФГС)
Отражены расходы по ФГС, 2 106 04 340 2 302 09 730 300 проведенной диагностическим (226) центром
Оплачены оказанные 2 302 09 830 2 201 01 610 300 диагностическим центром услуги
Включена в стоимость 2 106 04 340 2 106 04 340 300 медицинской услуги (130) (266)
стоимость ФГС
В бухгалтерском учете диагностического центра операции по предоставлению услуг по ФГС будут отражены так:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Начислена выручка за 2 205 03 560 2 401 01 130 300
оказанные услуги по ФГС
Начислен НДС, подлежащий 2 401 01 130 2 303 04 730 45,76 уплате в бюджет
Оплачены институтом услуги, 2 201 01 510 2 205 03 660 300 оказанные диагностическим (130) центром
Сопутствующие услуги оказаны на основе
агентских договоров
Налог на добавленную стоимость
В данном случае отношения между медицинским учреждением и сторонними организациями, осуществляющими в интересах пациентов последнего услуги по диагностике или проведению исследований, оформляются агентскими договорами, согласно которым медицинское учреждение (агент) обязуется от своего имени, но за счет и силами специалистов сторонней организации (принципала) осуществлять необходимые пациенту работы. При этом стоимость услуг сторонней организации выставляется пациенту отдельно от стоимости услуг, оказываемых непосредственно медицинским учреждением. Выручка, полученная за проведение указанных работ, не является выручкой непосредственно обслуживающего пациента медицинского учреждения и подлежит перечислению на счет сторонней организации <>, а последняя выплачивает ему денежное вознаграждение в порядке и размерах, определенных договором <*>.
<> Поскольку медицинская услуга пациенту в этом случае оказывается сторонней организацией, последняя освобождается от обложения НДС. <*> Данные суммы в этом случае являются выручкой медицинского учреждения для целей налогообложения.
Налог на прибыль
Поступающая на лицевой счет медицинского учреждения и подлежащая перечислению принципалу выручка организации-партнера исключается медицинским учреждением из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль (впрочем, как и суммы, перечисляемые им организациям-партнерам за оказанные в интересах пациентов сопутствующие медицинские услуги). Однако сумма вознаграждения за оказание посреднических услуг включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 250 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Рассмотрим на примере порядок отражения операций в бухгалтерском учете у медицинских учреждений, заключивших агентский договор на оказание услуг.
Пример 2. Медицинский институт заключил агентский договор с диагностическим центром сроком на полгода, по условиям которого последний должен направлять на ФГС своих пациентов. Стоимость данной услуги составляет 300 руб., 150 руб. — оплата посреднических услуг института (в том числе НДС — 22,88 руб.). В конце месяца институт перечисляет сумму денежных средств, поступившую по агентскому договору. Стоимость лечения равна 3000 руб. В бухгалтерском учете института данные операции будут отражены следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен доход за оказание 2 205 03 560 2 401 01 130 3000
медицинской услуги (с отражением выручки в налоговом учете)
Получена от пациента плата 2 201 01 510 2 205 03 560 3000 за медицинские услуги
Оформлен и утвержден отчет 2 205 03 560 2 401 01 130 -300 по реализации сопутствующей услуги
Институтом перечислена 2 201 01 510 2 205 03 660 -300 диагностическому центру (130)
полученная от пациента плата за проведение ФГС
Начислено вознаграждение 2 205 03 560 2 401 01 130 150 институту за выполнение (с обязанностей агента по отражением реализации сопутствующих выручки в медицинских услуг налоговом диагностическим центром учете) Начислен НДС, подлежащий 2 401 01 130 2 303 04 730 22,88
уплате в бюджет, со стоимости ФГС как сопутствующей услуги
Выплачено диагностическим 2 201 01 510 2 205 03 660 150 центром вознаграждение (130) институту за реализацию сопутствующих медицинских услуг
В бухгалтерском учете диагностического центра будут произведены следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Оформлен и утвержден 2 205 03 560 2 401 01 130 300 сторонами агентского (сторно) (без договора отчет агента по отражения реализации сопутствующей выручки в медицинской услуги налоговом организации-партнера учете в размере данной суммы) (сторно) Институтом перечислены 2 201 01 510 2 205 03 560 300 диагностическому центру (130)
полученные от пациента денежные средства от проведения ФГС
Начислено вознаграждение 2 106 04 340 2 302 09 730 127,12 институту за выполнение обязанностей агента по реализации сопутствующих медицинских услуг диагностическим центром
Начислен НДС 2 210 01 560 2 302 09 730 22,88
Выплачено диагностическим 2 302 09 830 2 201 01 610 150 центром вознаграждение (226) институту за реализацию сопутствующих медицинских услуг
Из приведенных примеров следует, что первый из предлагаемых методов оптимизации налогообложения сопутствующих медицинских услуг позволяет медицинскому учреждению не облагать стоимость данных услуг НДС, а также относить на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль свои затраты по оплате данных услуг организациям-партнерам. Вместе с тем организации-партнеры, оказывающие сопутствующие медицинские услуги для медицинского учреждения, но в интересах пациентов последнего, теряют льготу по НДС в связи с тем, что данные услуги не оказываются непосредственно населению. При применении агентской схемы взаимоотношений между медицинским учреждением и организациями-партнерами льгота по НДС применяется как в отношении самого медицинского учреждения (в части оказываемых им основных медицинских услуг), так и в отношении организаций-партнеров (в части оказываемых последними сопутствующих медицинских услуг). Кроме того, поступающая на лицевой счет медицинского учреждения и подлежащая перечислению принципалу выручка организации-партнера исключается медицинским учреждением из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль (впрочем, как и суммы, перечисляемые им организациям-партнерам за оказанные в интересах пациентов сопутствующие медицинские услуги). Вместе с тем порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете по сравнению с первым из описанных выше методов более сложный и требует обязательного разделения в налоговом учете получаемой медицинским учреждением от пациентов платы за оказанные им услуги между собственными услугами учреждения и услугами организаций-партнеров.
Руководитель отдела
аудита и консалтинга
бюджетных учреждений
ООО «А.И.Аудит-Сервис»
И.ГАРНОВ
Подписано в печать
27.09.2007
