«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 10

ОРГАНИЗАЦИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ОКАЗАНИЮ ПЛАТНЫХ УСЛУГ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

В статье автор, рассматривая нормативные акты (федеральные, субъектов РФ), освещает порядок организации приносящей доход деятельности в учреждениях здравоохранения, финансируемых из разных бюджетов бюджетной системы РФ, и дает ответы на часто задаваемые бухгалтерами вопросы по этой тематике.

Общие положения о порядке предоставления платных медицинских услуг регламентированы Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27 (далее — Правила). Этот документ распространяет свою юридическую силу на медицинские учреждения независимо от их формы собственности, в том числе лечебно-профилактические, научно-исследовательские институты и государственные медицинские образовательные учреждения высшего профессионального образования. Сведения, содержащиеся в этом документе, носят общий характер, и в них многие аспекты, касающиеся порядка предоставления платных услуг, не освещены. Например, согласно п. 9 данного документа цены на медицинские услуги, предоставляемые населению за плату, устанавливаются в соответствии с законодательством РФ. При этом не сказано, следует ли учитывать конъюнктуру рынка, качество и потребительские свойства услуг, степень срочности изготовления заказа (за исключением экстренной медицинской помощи), также из этого документа не следует, вправе ли медицинские учреждения устанавливать для отдельных категорий граждан льготы. Для регулирования порядка предоставления государственными медицинскими учреждениями субъекта РФ платных услуг органы власти субъектов РФ разрабатывают более детальные и подробные нормативные акты. В частности, для медицинских учреждений, получающих полностью или частично финансирование из бюджета г. Москвы, разработан Приказ Минздрава Московской области от 23.04.2008 N 204 «Об утверждении Порядка предоставления платных медицинских услуг государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения Московской области» (далее — Порядок предоставления платных услуг в МО), из бюджета г. Санкт-Петербурга — Распоряжение Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 04.04.2005 N 112-р «О порядке предоставления платных медицинских услуг» (далее — Порядок предоставления платных услуг в СП); а медицинскими учреждения Удмуртской области применяются Правила предоставления платных услуг в УО, утвержденные Приказом Минздрава Удмуртской Республики от 13.11.2006 N 485. Несмотря на то что вышеперечисленные нормативные акты, разработаны и утверждены исполнительными органами власти разных субъектов РФ и в разные временные периоды, содержащиеся в них сведения очень схожи. Опираясь на эти и другие подобные документы, можно найти ответы если не на все вопросы, задаваемые бухгалтерами относительно оказания платных медицинских услуг, то по крайней мере на часть из них. Какие медицинские услуги могут оказывать учреждения здравоохранения на платной основе и какие документы в связи с этим оформляются? Медицинские услуги предоставляются населению на платной основе при соблюдении следующих условий: 1. Наличие у учреждения разрешения на предоставление платных медицинских услуг, выдаваемого комиссией, находящейся при минздраве соответствующего субъекта РФ. 2. Включение медицинской услуги в Перечень платных медицинских услуг, разработанный и утвержденный минздравом соответствующего субъекта РФ (в отдельных субъектах РФ, например в Удмуртской области, перечень медицинских услуг, которые могут предоставляться за плату, утвержден не отдельным документом, а включен в Правила оказания платных медицинских услуг, действующие на территории данного субъекта). 3. Отсутствие наименования медицинской услуги в перечне услуг, выполняемых учреждением в рамках реализации программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, в том числе областной программе обязательного медицинского страхования. 4. Желание пациента получить медицинскую услугу за плату, даже если она может быть ему предоставлена на безвозмездной основе, так как включена в перечень видов медицинской помощи, предусмотренной Программой госгарантий. 5. Пациентом является гражданин иностранного государства, не подлежащий обязательному медицинскому страхованию на территории РФ. 6. Наличие лицевого счета по учету средств от приносящей доход деятельности в территориальных органах Федерального казначейства. Что касается документального оформления предоставляемых платных медицинских услуг, то для этого в учреждении должны быть изданы приказы, утверждающие: — заведующего отделением или кабинетом по оказанию платных медицинских услуг (при их наличии); — правила оказания платных медицинских услуг; — положение об оплате труда работников, занятых оказанием платных медицинских услуг; — графики (расписания) оказания услуг специалистами; — список сотрудников, оказывающих платные медицинские услуги в основное рабочее время. Кроме того, согласно отдельным нормативным актам субъектов РФ, в частности п. 2.2 Правил предоставления платных услуг в УО, учреждение должно иметь приказ руководителя, которым утвержден перечень медицинского оборудования (приобретенного как за счет средств от приносящей доход деятельности, так и за счет бюджетных ассигнований), используемого в ходе предоставления платных медицинских услуг населению. Другие изученные автором нормативные акты такого требования не содержат. Часто бухгалтеры спрашивают: можно ли использовать при оказании платных услуг оборудование, приобретенное за счет бюджетных ассигнований или средств ОМС? При отсутствии акта субъекта РФ, запрещающего использование упомянутого оборудования при оказании платных услуг, по мнению автора, препятствий для этого нет. Помимо вышеперечисленных документов, на оказание платных медицинских услуг с лицом, их получающим, заключается договор на возмездное оказание услуг. В нем указывается вид оказываемой медицинской услуги или дорогостоящего лечения, номер и срок действия лицензии, стоимость производимых в рамках договора работ. Кроме того, в нем обязательно должна содержаться информация о том, что пациент извещен о возможности получить данную услугу бесплатно (если эта медицинская услуга ему может быть предоставлена в рамках реализации программы оказания бесплатной медицинской помощи). Каковы особенности организации работы и планирования оплаты труда медицинского персонала при оказании платных медицинских услуг? Все нормативные акты субъектов РФ содержат требование об отдельном учете рабочего времени специалистов, оказывающих платные медицинские услуги. При этом требование по распределению полученных от оказания платных медицинских услуг денежных средств содержится только в Порядке предоставления платных услуг в МО. Согласно п. 3.6. данного документа для оплаты труда медицинского персонала, оказавшего амбулаторно-поликлиническую помощь (с учетом начислений), используется 60% указанных доходов, а оказавшего стационарную помощь — 55%. При этом на оплату труда административно-управленческого персонала учреждения направляется не более 10% доходов от платных услуг. Что касается материального поощрения руководителя учреждения за организацию работы по оказанию платных медицинских услуг, то его размер должен согласовываться с соответствующим органом управления (п. 3.7. Порядка предоставления платных услуг в МО). Таким образом, если законодательством субъекта РФ установлены процентные соотношения для распределения полученных от оказания платных услуг средств, направляемых на оплату труда лиц, участвующих в осуществлении этой деятельности, то учреждение должно принять данное требование во внимание при разработке внутреннего положения об оплате труда. Относительно организации труда медицинского персонала в рамках приносящей доход деятельности отметим, что практически все нормативные акты субъектов РФ требуют от медперсонала оказывать платные услуги в свободное от основной работы время. В связи с этим должны составляться раздельные графики работы, то есть по основной ставке и для оказания платных услуг. Однако в исключительных случаях, при условии первоочередного оказания гражданам бесплатной медицинской помощи, оказание платных медицинских услуг допускается в основное рабочее время (например, в связи с технологией проведения). Часы работы медицинского персонала, оказывающего платные услуги во время основной работы, отражаются в табеле учета рабочего времени по приносящей доход деятельности. Минздрав некоторых субъектов РФ, принимая во внимание то, что обычно медперсоналу крайне сложно оказывать медицинские услуги во внерабочее время, разрешает производить их в основное рабочее время. При этом оговаривается, что это не должно создавать препятствий для получения бесплатной медицинской помощи лицам, имеющим на нее право (п. 3.6. Порядка предоставления платных услуг в СП) либо должна соблюдаться первоочередность оказания гражданам бесплатной медицинской помощи в соответствии с государственной программой (п. 3.4. Правил предоставления платных услуг в УО). Вместе с тем следует иметь в виду, что оказание в основное рабочее время дополнительных услуг, в том числе и платных, путем повышения интенсивности или производительности труда влечет за собой снижение качества медицинской помощи. В действительности, как правило, медицинские работники оказывают платные услуги в часы своей основной работы. При этом сначала обслуживаются пациенты, получающие медицинскую услугу за плату, а затем по программе государственной медицинской помощи. Таким образом, нарушается действующее законодательство субъекта РФ. Как формируется и кем утверждается стоимость платной медицинской услуги? В отдельных субъектах (Московской области, г. Санкт-Петербурге) цены на платные медицинские услуги, оказываемые учреждениями, рассчитываются на основе методических рекомендаций, разработанных для этих целей исполнительными органами субъекта РФ (п. 5.1. Порядка предоставления платных услуг в МО, п. 6.1 Правил предоставления платных услуг в УО). В других субъектах РФ цены на медицинские услуги формируются с учетом методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары, услуги, на основании калькуляции (п.п. 7.1, 7.3 Порядка предоставления платных услуг в СП). Прейскуранты на платные услуги, предоставляемые государственными учреждениями здравоохранения, утверждаются руководителями учреждений и согласовываются с минздравом соответствующего субъекта РФ. Что касается прейскурантов на платные услуги, предоставляемые муниципальными учреждениями, то они устанавливаются органами местного самоуправления муниципальных образований в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправлении в Российской Федерации» (п. 5.3. Порядка предоставления платных услуг в МО). Какие формы статистической отчетности обязано представлять учреждение при оказании платных услуг? Учреждения представляют статистическую отчетность по формам: N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг» (ежемесячно), N 1-услуги «Сведения об объеме платных услуг населению» (один раз в год) <>. Показатели, отраженные в этих формах, приводятся в фактически действующих ценах, включая налог на добавленную стоимость.

<> Формы и Порядок их заполнения утверждены Постановлением Росстата от 27.10.2006 N 61 «Об утверждении Порядка отражения в формах федерального государственного статистического наблюдения сведений об объеме платных услуг населению».

Бухгалтерский учет доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг

Учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по бюджетной смете, или получающие доходы от платных медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 6.1. Порядка предоставления платных услуг в МО). В учетной политике учреждения должны быть отражены: — порядок распределения косвенных расходов; — метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг; — метод оценки материальных запасов;
— момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Средства, полученные от приносящей доход деятельности, расходуются учреждениями в соответствии со сметами доходов и расходов, утвержденными в порядке, установленном главным распорядителем. В случае получения дохода в размере большем, чем это было отражено в смете, в нее следует внести изменения. Бухгалтерский учет при оказании платных медицинских услуг осуществляется в соответствии с требованиями Инструкции N 25н <>, которые предполагают ведение бухгалтерского учета по методу начисления. При этом методе доход признается в момент реализации товаров, работ, услуг, а расходы — в тот момент, когда они понесены.

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Корреспонденция счетов по отражению начисления доходов от приносящей доход деятельности будет следующей:

         Содержание операции             Дебет        Кредит      N пункта                                                                   Инструкции                                                                    N 25н                                                                                  Начислен доход от оказания         2 205 03 560  2 401 01 130  п. 140      

медицинской услуги

Поступили денежные средства в счет 2 201 01 510 2 205 03 660 п. 140 оплаты оказанной услуги 2 201 04 510

Сформирована фактическая стоимость 2 106 04 340 2 302 xx 730 п. 73

  оказанной услуги                   по КОСГУ      2 104 xx 410                                                                2 105 xx 440                                                                                           Списана фактическая стоимость      2 401 01 130  2 106 04 440  п. 217       произведенных расходов                           по КОСГУ                                                                                               Начислен налог на прибыль          2 401 01 130  2 303 03 730  п. 187      

Списаны денежные средства со счета для оплаты расходов, производимых в рамках приносящей доход деятельности:

• в кассу учреждения (для расчетов 2 210 03 560 2 201 01 610 п. 95 через подотчетных лиц); 2 201 04 510 2 210 03 660 и 170
• при безналичных расчетах 2 302 00 830 2 201 01 610 п. 88

  2 206 00 560

Если согласно законодательным актам субъекта РФ денежные средства от потребителей платных услуг зачисляются напрямую на лицевой счет финансового органа соответствующего субъекта, то начисление доходов от приносящей доход деятельности следует оформить следующими бухгалтерскими записями:

         Содержание операции             Дебет        Кредит      N пункта                                                                   Инструкции                                                                    N 25н     

Начислен доход от оказания платной 2 205 03 560 2 401 01 130 п. 140 медицинской услуги

Зачислены в доход бюджета субъекта 2 210 02 130 2 205 03 660 п. 168 РФ денежные средства потребителей платных услуг (на основании извещения финансового органа)

Списаны при завершении финансового 2 401 01 130 2 210 02 130 п. 168 года доходы бюджета субъекта РФ

Учет затрат, произведенных при оказании платных услуг. В соответствии с п. 73 Инструкции N 25н операции по формированию фактической стоимости платных услуг отражаются по дебету счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета: — 2 302 00 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками»; — 2 104 00 410 «Уменьшение стоимости амортизируемых основных средств»; — 2 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»; — 2 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; — 2 105 00 4400 «Уменьшение стоимости материальных запасов». Списание произведенных расходов по оказанным услугам осуществляется бухгалтерской проводкой (п. 217 Инструкции N 25н): Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) в рамках приносящей доход деятельности формируется с кредита счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» с учетом аналитики затрат по их видам, то есть по кодам КОСГУ <>.

<> Классификатор операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н.

При учете затрат, произведенных в рамках приносящей доход деятельности, сложность вызывает порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования. Необходимость распределения затрат в соответствии с источником их финансирования продиктована: — привязкой всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования; — требованием ст. 321.1. НК РФ распределять расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонтов основных средств в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения. Методы распределения затрат в вышеупомянутых Порядках предоставления платных медицинских услуг не установлены. Как уже упоминалось выше, учреждениям следует установить их самостоятельно и отразить в учетной политике.

Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
24.09.2008