Статья. «О применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (М.В.Игнащенко) («ФармОбоз. Нормативные акты и комментарии», 2004, N 9)
«ФармОбоз. Нормативные акты и комментарии», 2004, N 9
О ПРИМЕНЕНИИ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
По вопросу применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности налоговыми органами дано множество разъяснений, причем очень часто новые разъяснения противоречили ранее данным. Аналогичная ситуация получилась с письмом Управления МНС России по Московской области от 10.08.2004 г. N 04-28/18622, со ссылкой на полученные разъяснения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N 22-1-15/1336 от 29.07.04 г. по вопросу применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в котором очередной раз разъяснен порядок уплаты единого налога на вмененный доход аптеками Московской области. В этот раз даны новые разъяснения в части применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме). Позиция МНС изменилась, в частности, по вопросу налогообложения единым налогом на вмененный доход реализации населению лекарственных препаратов по льготным рецептам, когда часть стоимости лекарственного препарата оплачивается физическим лицом (покупателем) через кассу организации (наличные расчеты), а оставшаяся часть стоимости лекарственного препарата перечисляется за него в централизованном порядке органами здравоохранения (из федерального, областного и местного бюджетов), а также реализации с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме). Ввиду того, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено определение дохода от реализации одной части единицы товара по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а другой — по общей системе налогообложения, то, по мнению МНС, все доходы, полученные от реализации населению лекарственных препаратов по льготным рецептам и реализации с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме), не подпадают под действие единого налога на вмененный доход и должны производить уплату всех видов налогов в этом случае по общей системе налогообложения. При этом, как указано в письме пересчитать все налоги следует, начиная с начала налогового периода, то есть с 01.01.2004 г. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход действует с 01.01.03 г. и в гл. 26.2. «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса РФ никаких изменений по этому вопросу не вносилось. Следовательно, дотошный инспектор может при проверке смело начислить пени и штрафы на доходы от реализации населению лекарственных препаратов по льготным рецептам и реализации с использованием смешанных форм расчетов, полученные в наличной форме и за 2003 г. Поэтому непонятно, почему МНС советует пересчитать налоги только с 01.01.2004 г., а не с 01.01.03 г.? Следует отметить, что еще в 2003 г. МНС России неоднократно высказывало свою позицию, согласно которой изготовление лекарственных препаратов и их реализацию, в том числе по льготным рецептам (льготным ценам), за наличный расчет следует рассматривать как виды деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (например, письмо Управления МНС России по Московской области от 22.07.2003 г. N 04-24/12005/Р138@, письмо МНС России от 03.07.2003 г. N 22-1-14/1526-Щ080 и др.) Также по поводу использования смешанных форм расчетов хочется не согласиться с позицией налоговиков и привести аналогию с налогом с продаж, который действовал до 2004 г. Согласно гл. 27 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, если такая реализация осуществляется за наличный расчет. При этом Налоговым кодексом РФ также не была предусмотрена в качестве объекта обложения налогом с продаж только части единицы реализованного товара. Однако это не мешало давать МНС многочисленные разъяснения о том, что при использовании смешанных форм расчетов, как наличной, так и безналичной, за единицу товара налогом с продаж должна облагаться часть товара оплаченного за наличный расчет. Таким образом, в свете последних разъяснений МНС, если аптеки отпускают лекарства по льготным рецептам, то отпуск лекарств по льготным рецептам также не может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Ведь в данном случае лекарства частично оплачиваются за наличный расчет, а частично — за безналичный. А в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен порядок расчета дохода от реализации одной части единицы товара по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а другой — по общей системе налогообложения. Кроме того, не добавит налогоплательщикам радости и тот факт, что если в аптеке один торговый зал и в нем ведут деятельность как переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенную на него, то ЕНВД придется платить со всей площади торгового зала, так как законодательством не установлен порядок распределения площади торгового зала, в котором осуществляется деятельность как переведенная на ЕНВД, так и непереведенная. Поэтому аптека должна платить единый налог на вмененный доход со всей площади зала. Данная позиция изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/46. Однако аптека может уменьшить налог на прибыль на часть амортизации, которая начислена на этот зал. Для этого нужно определить долю дохода от деятельности, которая не переведена на уплату единого налога на вмененный доход, от всех доходов. Затем полученную долю умножить на сумму амортизации, которая начислена по всему торговому залу. Такой порядок расчета установлен п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. В отношении видов деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, налогоплательщики вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе в отношении реализации подакцизных товаров. Такое право появилось у налогоплательщиков согласно п. 41 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», вступившего в силу с 1 января 2004 г. Ст. 346.12. Налогового кодекса РФ дополнена п. 4. Согласно указанному пункту организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3. Налогового кодекса РФ на уплату единого налога по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2. Налогового кодекса РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Однако если аптека не перешла на упрощенную систему налогообложения в 2004 г., то сделать это она сможет только с 2005 г. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября 2004 г. следует подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.
Директор департамента общего
и инвестиционного аудита
ЗАО «Аудиторская фирма
«Критерий-Аудит»
М.В.ИГНАЩЕНКО
