Статья. «Новое типовое соглашение РФ. Об избежании двойного налогообложения — возможные последствия для участников фармрынка» (М.Филинов) («Ремедиум», 2010, N 7)
«Ремедиум», 2010, N 7
НОВОЕ ТИПОВОЕ СОГЛАШЕНИЕ РФ.
ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ — ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ УЧАСТНИКОВ ФАРМРЫНКА
24 февраля 2010 г. было подписано Постановление Правительства РФ N 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество», которое упраздняет положения типового межправительственного соглашения, утвержденного Правительством РФ в 1992 г. (с последними изменениями от 22 декабря 2003 г.), и утверждает новое типовое соглашение между РФ и иностранными государствами (далее по тексту — Типовое соглашение).
Новое Типовое соглашение должно служить руководством для российских компетентных органов при проведении переговоров с компетентными органами иностранных государств при заключении новых международных договоров и не должно оказывать прямого влияния на существующие договоры. Однако не исключено, что в будущем российские компетентные органы будут вести переговоры на межправительственном уровне об изменении действующих международных договоров (путем подписания к ним дополнительных протоколов) в соответствии с новым Типовым соглашением, что в долгосрочной перспективе может привести к необходимости пересмотра подходов к международному налоговому планированию как российских, так и международных групп. Подтверждением этому может служить процесс согласования протокола к договору об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром, в котором были отражены положения, аналогичные некоторым нормам Типового соглашения (обмен информацией, налогообложение процентного дохода, налогообложение продажи акций и долей в российских компаниях с недвижимостью и т.д.), ратификация которого ожидается в этом году. Кроме того, в настоящее время планируется введение во внутреннее законодательство РФ ряда новых положений, которые были отражены, в частности, в «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 г. и на плановый период 2012 и 2013 гг.». Этот документ не является нормативно-правовым актом, однако определяет основные тенденции развития налогового законодательства РФ на ближайшие годы. Планируемые изменения включают в себя введение концепции, направленной на противодействие злоупотреблению льготными положениями международных договоров, аналогичной имеющейся в Типовом соглашении. В свете изложенного участникам фармацевтического рынка РФ могут быть интересны основные нововведения Типового соглашения, а также тенденции российской налоговой политики, которые могут послужить дополнительным фактором при выборе их дальнейшей стратегии в отношении структурирования деятельности в РФ, а также при осуществлении некоторых внутригрупповых операций. Ниже мы рассмотрим некоторые изменения, которые, по нашему мнению, являются особенно интересными для российских и международных фармацевтических групп.
КОНЦЕПЦИЯ ФАКТИЧЕСКОГО ПОЛУЧАТЕЛЯ ДОХОДА
В соответствии с новым Типовым соглашением, а также поправками, готовящимися в Налоговый кодекс РФ, применение льготных положений международных договоров при выплате доходов из источников в РФ возможно только в том случае, если получателем такого дохода (включая дивиденды, проценты, роялти) является лицо, имеющее фактическое право на его получение. Введение концепции фактического (бенефициарного) получателя дохода направлено, прежде всего, на пресечение использования так называемых «промежуточных» компаний при выплате доходов из источников в РФ, единственной целью создания которых является получение необоснованной налоговой выгоды в результате применения льготных положений международных договоров с РФ. Как следствие, те международные фармацевтические группы, чья деятельность в РФ осуществляется через российскую дочернюю компанию, при структурировании владения которой использовались промежуточные холдинговые компании, зарегистрированные в благоприятных с налоговой точки зрения странах (как правило, Кипр, Нидерланды, Швейцария), подпадут под пристальное внимание российских налоговых органов. Еще более актуальным для фармацевтических групп может стать вопрос применения концепции бенефициарного собственника к структурам внутригруппового финансирования с использованием промежуточной иностранной финансовой компании. Для того чтобы проценты, выплачиваемые в пользу таких компаний, могли освобождаться от налога у источника в РФ по соответствующему соглашению, необходимо, чтобы такая компания являлась фактическим получателем процентного дохода. Еще одной областью внимания налоговых органов могут стать лицензионные отношения, при которых российские компании выплачивают роялти иностранным правообладателям. Пока неясно, каким образом этот подход будет реализован на практике и какие критерии будут введены для определения «фактического получателя дохода» (и будут ли они четко закреплены в нормативных актах). Однако введение этой концепции позволяет налоговым органам использовать дополнительный инструмент к уже имеющимся и используемым ими инструментам (например, концепция необоснованной налоговой выгоды) для оспаривания применения льготных положений соглашений к доходам, выплачиваемым в пользу промежуточных иностранных компаний. Новые инструменты в руках налоговых органов помогут им успешнее бороться с теми игроками фармацевтического рынка, которые опирались при налоговом планировании на соответствующие промежуточные компании. С другой стороны, повысится конкурентоспособность компаний, использующих правомерные инструменты налогового планирования, при этом они должны будут по-новому взглянуть на существующие внутригрупповые отношения, чтобы оценить их устойчивость в рамках новых правил.
ПРИМЕНЕНИЕ СОГЛАШЕНИЙ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДОХОДОВ В ПОЛЬЗУ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ
Возможно, те международные фармацевтические группы, которые структурировали выплаты доходов из РФ таким образом, чтобы доходы выплачивались не головному офису компании-получателя, а его постоянному представительству (например, филиалу) в другом государстве, уже сталкивались с попытками российских налоговых органов оспорить применение льготных положений международных соглашений к таким выплатам. Типичным примером является финансирование российских компаний швейцарским филиалом люксембургской финансовой компании группы (широко используемый инструмент финансирования европейских и российских операций для групп со штаб-квартирой в США). Российские налоговые органы пытались оспаривать возможность применения пониженной (в соответствии с соглашением между Россией и Люксембургом) ставки налога у источника на выплачиваемые проценты, мотивируя это тем, что получателем на самом деле является швейцарский филиал. Несмотря на то, что такой мотив отказа в применении льготных положений не соответствует Модельной конвенции ОЭСР и не распространен в мировой практике, он был закреплен в новом Типовом соглашении. Возможно, введение такого положения в Типовое соглашение свидетельствует о намерении налоговых органов использовать соответствующий подход систематически. В результате такого подхода под угрозой могут оказаться в т.ч. проценты по кредитам, выданным филиалами иностранных банков в «третьих» странах. В целом, в свете вышеизложенного, международным фармацевтическим группам следует еще раз оценить возможность использования механизмов финансирования, связанных с использованием филиалов кредитора в стране, отличной от места его регистрации.
ВВЕДЕНИЕ КРИТЕРИЕВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА УПРАВЛЕНИЯ КОМПАНИЕЙ
В Типовом соглашении для определения резидентства компании вводятся (среди прочих) такие критерии идентификации места управления, как место, где главные должностные лица осуществляют свою деятельность, и место, где ведется бухгалтерский учет компании и хранятся архивы. Сама по себе такая норма не может быть использована российскими налоговыми органами напрямую, т.к. в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие российского резидентства иностранного юридического лица, и соответственно, российские налоговые органы не будут претендовать на налогообложение иностранной компании в России (если только такая компания не располагает в РФ постоянным представительством). Тем не менее уточненное определение места управления компанией может быть использовано при признании наличия у иностранной компании постоянного представительства в РФ, что может привести к налогообложению такой компании в РФ. Подводя итоги, можно отметить очевидную тенденцию в российском налоговом законодательстве по усилению мер налогового контроля над неправомерным применением льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. При этом грамотный подход к международному налоговому планированию в рамках международных фармацевтических групп поможет избежать негативных налоговых последствий, которые могут быть вызваны новыми налоговыми нормами.
Старший менеджер
отдела налогообложения,
PricewaterhouseCoopers
М.ФИЛИНОВ
Подписано в печать
25.06.2010
