Статья. «Налоговый учет расходов на изготовление сувениров с логотипом аптеки» (В.А.Сухинина) («Нормативные акты и комментарии для фармации», 2003, N 11)
«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2003, N 11
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ИЗГОТОВЛЕНИЕ СУВЕНИРОВ С ЛОГОТИПОМ АПТЕКИ
В настоящее время многие аптечные предприятия для поддержания своего имиджа и привлечения новых покупателей изготавливают сувенирную продукцию (ручки, ластики, календари), упаковочные материалы (бумагу, пакеты) со своими логотипами. А вот как такие расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль, налога на рекламу, налога на доходы физических лиц, знают не все. Рассмотрим эту тему через вопросы и ответы.
Аптека изготовила за свой счет ручки, конверты, упаковочные пакеты с логотипом аптеки и без логотипа аптеки. Часть из них как сувениры раздавалась покупателям. Как эти расходы должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль?
Расходы на рекламу относятся к прочим расходам аптеки, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При отнесении произведенных аптекой расходов к рекламным в налоговом учете необходимо руководствоваться перечнем, установленным в п. 4 ст. 264 НК РФ. К расходам на рекламу в нем отнесены расходы: на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых аптекой, и (или) о самой аптеке, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Кроме того, к расходам на рекламу относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы. Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.95 г. N 108-ФЗ «О рекламе». Реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Таким образом, при отнесении стоимости передаваемых другим лицам сувениров к расходам на рекламу необходимо выяснить, содержит ли сувенир информацию рекламного характера. Если передаваемые сувениры (шариковые ручки, записные книжки и др.) содержат символику аптеки (ее товарный знак, торговую марку, наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности и (или) другую подобную информацию) и распространяются, в частности, среди покупателей, контрагентов и т.п. с целью поддерживать интерес к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, привлечения покупателей, то расходы следует признать рекламными. Если такие расходы не признаются рекламными (сувениры не носят рекламного характера), они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). Заметим также, что, поскольку п. 2 ст. 264 НК РФ не устанавливает общих признаков, при соблюдении которых расходы относятся к рекламным (приводится конкретный перечень расходов на рекламу, имеющий открытый характер), невозможно сделать однозначный вывод об отнесении каких-либо расходов к рекламным, кроме тех, которые перечислены в пункте. Поэтому следует иметь в виду, что, поскольку расходы на изготовление (приобретение) шариковых ручек, записных книжек и других подобных сувениров могут быть отнесены к рекламным только как расходы на иные виды рекламы, то для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемой в соответствии с правилами, установленными в ст. 249 НК РФ. Для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они должны также отвечать общим критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ (т.е. являться обоснованными, экономически оправданными, направленными на получение дохода и быть документально подтверждены). Для подтверждения экономической обоснованности данных затрат может быть оформлен приказ руководителя аптеки, обязывающий отдел маркетинга (или подразделение, выполняющее подобные функции) обеспечить (в связи с «необходимостью формирования и поддержания хозяйственных связей с контрагентами») приобретение определенного количества сувениров, предназначенных для распространения среди покупателей, иных контрагентов и т.п.
На встрече с представителями поставщиков раздавалась сувенирная продукция с логотипом аптеки. Можно ее стоимость отнести к представительским расходам?
При анализе расходов, относимых к представительским, следует иметь в виду следующее. В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся: — расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; — транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно; — буфетное обслуживание во время переговоров; — оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. В отличие от расходов на рекламу перечень представительских расходов носит исчерпывающий характер. Расходы, связанные с приобретением (изготовлением) сувениров, в данный перечень не включены. Таким образом, соответствующие расходы не могут быть учтены как представительские и подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (с учетом нормативов), как расходы на рекламу.
В каких случаях передача рекламных сувениров с символикой аптеки облагается НДС?
Если речь идет о рекламных сувенирах, то расходы на их изготовление являются частью производственно необходимых затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли. В данном случае рекламная информация распространяется в форме безвозмездной передачи права собственности на сувениры. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров для целей применения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ и соответственно влечет возникновение объекта обложения НДС. Однако, поскольку рекламные мероприятия и распространение информации об аптеке и видах ее деятельности необходимы для продвижения производимых товаров на рынки сбыта, стимулирования их реализации, можно утверждать, что распространение рекламных сувениров производится аптекой для собственных нужд. При решении вопроса о возникновении объекта обложения НДС более правильным будет применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В связи с этим передача рекламных сувениров не может признаваться объектом обложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, которым установлено, что передача товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения, если расходы по ним не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы аптеки на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываются. Отдельные виды рекламных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. По нашему мнению, сумма рекламных расходов, произведенных аптекой, в той части, которая учитывается в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, не должна включаться в расчет налоговой базы по НДС, а в части, которая не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, — должна включаться в расчет этой налоговой базы. В письме Управления МНС России по г. Москве от 31.07.01 г. N 02-14/35611 (со ссылкой на письмо МНС России от 02.07.01 г. N 01-4-03/858-Т245) указано, что стоимость рекламных материалов, сувениров, которая относится на издержки производства и обращения в качестве рекламных расходов, не является объектом обложения НДС. Таким образом, формально передача рекламных сувениров признается объектом обложения НДС, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако, учитывая, что проведение рекламных мероприятий необходимо для осуществления деятельности аптеки, а потому производится ею для собственных нужд, при определении объекта обложения НДС следует применять нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым передача сувениров не признается объектом обложения НДС. Следует отметить, что это относится исключительно к сувенирам рекламного характера. Если же аптека безвозмездно раздает сувениры, которые не являются носителями рекламной информации, то стоимость таких сувениров должна быть включена в налоговую базу по НДС исходя из их рыночной стоимости. При этом сумма расходов аптеки на приобретение сувениров не учитывается в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (пп. 16 ст. 270 НК РФ).
Аптека не ведет индивидуальный учет выданных сувениров. Как в таком случае вести учет доходов физических лиц, облагаемых налогом на доходы?
Сначала напомним, что стоимость полученных товаров (работ, услуг) является доходом физического лица в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ) и включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Если стоимость сувениров не превышает 2000 руб., то, согласно абзацу 2 п. 28 ст. 217 НК РФ, этот налог не начисляется. Если стоимость сувениров превышает 2000 руб., то аптека обязана, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог (так как доход выплачен в натуральной форме, а удержания и уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускаются) и сумме задолженности налогоплательщика. Физическое лицо в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязано самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога с дохода, полученного им в натуральной форме, по ставке 13 процентов. Если аптека не ведет индивидуальный учет выданных сувениров (в разрезе их получателей и стоимости сувенира, переданного каждому из них), т.е. отсутствует возможность персонифицированного определения размера дохода в натуральной форме, она не имеет возможности удерживать с конкретных работников налог на доходы физических лиц. Невозможность исчисления налога при отсутствии индивидуального учета доходов работников (например, исходя из каких-либо усредненных показателей) была отмечена ВАС РФ (п. 8 Информационного письма президиума ВАС РФ от 21.06.99 г. N 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога»). Суд указал, что, поскольку доказательств, позволяющих определить размер дохода в натуральной форме, полученного каждым конкретным физическим лицом, нет, расчет суммы получаемых физическими лицами доходов и доначисленного налога обезличен по всей сумме затрат и неправомерен. Следовательно, ответственность по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговыми агентами, не может быть применена. Кроме того, ответственность по этой статье не может быть применена также ввиду того, что доходы выплачиваются в натуральной форме, т.е. отсутствуют денежные средства, из сумм которых могли бы быть произведены удержания. Однако, поскольку, согласно пп. 1 и 2 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, отсутствие такого учета является основанием для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, в соответствии со ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
Директор аудиторской фирмы
«Результат-Фарм»
В.А.СУХИНИНА
