Статья. «Налог на имущество учреждений здравоохранения в 2006 году» (Т.Обухова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 9)

«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 9

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО УЧРЕЖДЕНИЙ
ЗДРАВООХРАНЕНИЯ В 2006 ГОДУ

В связи с отменой Федеральным законом РФ от 11.11.2003 N 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона РФ «Об основах Налоговой системы в РФ, а также о признании утратившими силу актов законодательства РФ в части налогов и сборов» п. 7 ст. 381 НК РФ, согласно которому организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд здравоохранения, пользовались льготой по уплате налога на имущество, с 1 января 2006 г. учреждения здравоохранения являются плательщиками налога на имущество. Поэтому если региональным законодательством соответствующего субъекта РФ не установлены особые льготы для учреждений здравоохранения, то с этого года они уплачивают налог на имущество на общих основаниях. Данная статья освещает порядок исчисления и уплаты налога на имущество и авансовых платежей по нему в соответствии с требованиями НК РФ.

Налог на имущество — это региональный налог. Он устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 372 НК РФ). Поскольку налог на имущество является региональным, законодательные (представительные) органы власти субъекта РФ имеют определенные полномочия, предусмотренные НК РФ, к которым относятся (п. 2 ст. 372 НК РФ): — установление налога на территории соответствующего субъекта РФ; — определение налоговой ставки в пределах размера, установленного гл. 30 НК РФ; — определение порядка и сроков уплаты налога; — разработка форм отчетности по налогу; — установление налоговых льгот и оснований их использования налогоплательщиками. Кроме того, законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе: — не устанавливать отчетные периоды по налогу (п. 3 ст. 379 НК РФ); — предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 6 ст. 382 НК РФ). При расчете налога на имущество за основу берется налоговая база и ставка налога. Налоговая база исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 376 НК РФ).

Объект налогообложения

Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Статьей 130 ГК РФ дано определение недвижимого имущества, к которому относятся земельные участки <>, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Также недвижимым имуществом являются подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Остальные объекты относятся к движимому имуществу.

<> Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами обложения налогом на имущество.

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, согласно рекомендациям Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 следует понимать единый обособленный комплекс — совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением. В него включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, функционально связанное со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. В частности, Минфин рекомендует включать в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельный инвентарный объект объекты основных средств, такие как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. В свою очередь, не следует включать в состав объекта недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.). Обратите внимание: объектом обложения налогом на имущество также является имущество, переданное бюджетному учреждению по договору лизинга и находящееся у него на балансе. С него следует уплачивать налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Налоговая база

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению (ст. 376 НК РФ): — по местонахождению медицинской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации); — в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс; — в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; — в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Налоговой базой налога на имущество является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 376 НК РФ). Данное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется по формуле:

                           Сумма величин                       остаточной стоимости          Средне-     имущества по состоянию     Количество месяцев          годовая      на 1-е число каждого    в налоговом (отчетном)         (средняя) =    месяца налогового    /  периоде, увеличенное         стоимость    (отчетного) периода и         на единицу         имущества      1-е число месяца,                     следующего за налоговым                       (отчетным) периодом

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, находится на территориях разных субъектов РФ, налоговая база по нему определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества, находящейся на территории данного субъекта РФ. Обратите внимание: начиная с месяца, по состоянию на 1-е число которого объект недвижимого имущества был учтен в составе основных средств, его остаточная стоимость включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 376 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-06-01-04/429).

Порядок исчисления суммы налога
и авансовых платежей по нему

Поскольку налог на имущество организаций — региональный, бухгалтеру, прежде чем приступить к его исчислению, нужно уточнить положения регионального законодательства, причем не только того субъекта, в котором расположена головная организация, но и во всех регионах, где открыты филиалы, имеющие отдельный баланс, и находится имущество, являющееся объектом налогообложения. Порядок исчисления суммы налога определен в ст. 382 НК РФ. Налог рассчитывается по итогам налогового периода следующим образом:

                  Сумма  =  Налоговая  х  Налоговая.                 налога       база         ставка

Учреждения здравоохранения обязаны исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законодательным (представительным) органом субъекта РФ не предусмотрено иное. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода следующим образом:

                 Сумма            Налоговая     Средняя               авансового = 1/4 х  ставка    х стоимость.                платежа           имущества

Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется по формуле:

             Сумма налога,     Сумма        Сумма авансовых              подлежащая    =  налога -  платежей, исчисленных.           уплате в бюджет               и уплаченных в течение                                           налогового периода

Субъект РФ на своей территории, как указано выше, вправе установить свою ставку налога, которая может дифференцироваться в зависимости от категории налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Единственное требование при установлении размера налоговой ставки субъектом РФ — она не должна превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ).

Уплата налога и авансовых платежей

Статьей 377 НК РФ в отношении налога на имущество установлены налоговый и отчетный периоды. Под налоговым периодом признается календарный год, а под отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ввиду того, что п. 3 ст. 379 НК РФ оставляет за законодательным (представительным) органом субъекта РФ право не устанавливать отчетные периоды, прежде чем уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество, следует узнать, определен ли отчетный период на территории того субъекта РФ, в котором находится имущество организации, обособленного подразделения или объекта недвижимости имущества, расположенного вне места их нахождения. Уплата налога на имущество и авансовых платежей по нему в бюджет производится налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Авансовые платежи вносятся в течение налогового периода (если законом субъекта РФ не предусмотрено иное). Исчисленная сумма налога на имущество уплачивается в бюджет по истечении налогового периода.

Обособленные подразделения

Порядок уплаты налога на имущество обособленными подразделениями регламентирован ст. 384 НК РФ. В ней сказано, что головная организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из них. В этом случае налог на имущество будет рассчитываться как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения. Нередки случаи, когда организация имеет объекты недвижимого имущества вне места ее расположения или нахождения обособленного подразделения. При расчете налога на имущество в данной ситуации следует обратиться к ст. 385 НК РФ. В соответствии с ней организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне ее местонахождения или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по нахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Сумма налога по такому имуществу определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Приведем пример расчета налога на имущество.

Пример 1. Учреждение здравоохранения имеет на балансе имущество, остаточная стоимость которого отражена в таблице.

Дата Остаточная стоимость имущества, руб.

01.01.2006 990000

01.02.2006 981000

01.03.2006 1020000

01.04.2006 1018620

01.05.2006 1018000

01.06.2006 1023000

01.07.2006 1023879

01.08.2006 1022615

01.09.2006 1022358

01.10.2006 1023750

01.11.2006 1025091

01.12.2006 1024780

01.01.2007 1024230

Имущество данного учреждения находится на территории субъекта РФ, законодательными органами которого установлены отчетные периоды по налогу на имущество. Ставка налога — 2%.

Показатель/период Расчет Сумма, руб.

Сумма авансовых платежей

  I квартал 2006 г.     (990000 + 981000 + 1020000 +      5012                             + 1018620) / 4 х 1/4 х 2%                                                                                       II квартал 2006 г.    (1018620 + 1018000 +              5104                             + 1023000 + 1023879) / 4 х                                         x 1/4 х 2%                                                                                                      III квартал 2006 г.   (1023879 + 1022615 +              5116                             + 1022358 + 1023750) / 4 х                                         x 1/4 х 2%                                  

Сумма налога на имущество за 2006 г.

                        (990000 + 981000 + 1020000 +     20334                             + 1018620 + 1018000 +                                              + 1023000 + 1023879 +                                              + 1022615 + 1023358 +                                              + 1023750 + 1025091 +                                              + 1024780 + 1024230) / 13 х 2%              

Поскольку по истечении каждого отчетного периода учреждение перечисляло сумму авансовых платежей в бюджет, по завершении налогового периода в бюджет им будет перечислено 5102 руб. (20 334 — 5012 — 5104 — 5116). От редакции. О порядке отражения операций по начислению и перечислению в бюджет налога на имущество головной организацией и обособленным подразделением читайте в статье Ю. Васильева «Взаимоотношения головной организации и ее обособленных подразделений при перечислении налогов» в журнале «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», N 9, 2006.

Налоговая декларация

Поскольку согласно п. 2 ст. 372 НК РФ в полномочия законодательных (представительных) органов субъектов РФ входит разработка форм отчетности по налогу на имущество, они в каждом субъекте РФ различаются. Налоговым кодексом РФ регулируются лишь сроки представления налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам, которые направляются медицинскими учреждениями в налоговые органы по местонахождению: — учреждения;
— каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; — каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога. В соответствии с новой редакцией ст. 386 НК РФ, измененной Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу в срок не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации представляются по итогам налогового периода в срок не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Обратите внимание: согласно п. 1.4. Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224, если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в его бюджет без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований, то налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ (Письмо Минфина России от 23.12.2005 N 03-06-01-04/444).

Исправляем ошибки

Нередко у бухгалтера при обнаружении ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на имущество возникает вопрос: как ее исправить? Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). В случае если ошибка привела к завышению (занижению) суммы налога на имущество организаций, по установленным искажениям налоговой базы по данному налогу организации на основании ст. 81 НК РФ обязаны представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) за налоговые (отчетные) периоды, в которых допущены ошибки (искажения) (Письма Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148, от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83).

Пример 2. Бухгалтером в августе 2006 г. была обнаружена ошибка, допущенная при исчислении налоговой базы за 2005 г., приведшая к занижению налоговой базы. Бухгалтер делает перерасчет суммы налога за 2005 г., подает уточненную налоговую декларацию за этот год в налоговый орган и перечисляет в бюджет сумму недоплаченного налога.

Однако бывает, что бухгалтер, обнаружив ошибку, не знает, в каком периоде она была допущена. В таком случае перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 3. Изменим условия примера 2. Бухгалтер не выяснил, к какому периоду относится выявленная в августе ошибка. Расчет авансового платежа по налогу на имущество за III квартал 2006 г. производится с учетом найденной ошибки.

Обратите внимание: все ошибки (искажения), допущенные в прошлых налоговых (отчетных) периодах при исчислении налога на имущество организаций, а также в бухгалтерском учете основных средств и формировании остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца для исчисления налоговой базы по данному налогу, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136). Минфин России в Письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 разъяснил налогоплательщикам, как исправлять ошибочно исчисленные и уплаченные суммы налога на имущество: — если сумма налога была ошибочно исчислена и уплачена в отношении имущества, являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, не по месту его нахождения, но в субъекте РФ, где находится данный объект и в котором налог на имущество организаций не зачисляется в местные бюджеты, то представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды необязательно, поскольку налог на это имущество полностью поступил в региональный бюджет; — если данный налог в отношении имущества, являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, зачислен в бюджет другого субъекта РФ, то налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога; — если налог на имущество организаций в соответствии с бюджетным законодательством субъекта РФ зачисляется также и в местные бюджеты, то налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации и по месту нахождения объекта недвижимого имущества, и по месту ошибочно уплаченного налога.

Эксперт журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.ОБУХОВА
Подписано в печать
28.08.2006