«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 9

МОДЕРНИЗАЦИЯ ОБОРУДОВАНИЯ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Окончание. Начало см. «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 8

В предыдущем номере журнала разъяснено, какие работы по восстановлению оборудования относятся к модернизации, как они отражаются в бюджетном учете и какие документы оформляются при проведении модернизации хозяйственным и подрядным способом. В продолжение темы будет рассмотрен порядок принятия в налоговом учете затрат по модернизации оборудования, а также начисления сумм амортизации.

Налоговый учет модернизированного оборудования

Поскольку модернизация оборудования в бюджетных учреждениях осуществляется не только за счет бюджетных средств, но и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, налоговый учет модернизации оборудования также актуален. Обратимся к п. 3 Закона N 39-ФЗ <>, согласно которому модернизация имущества является капитальным вложением. В п. 1.1. ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случае модернизации основных средств. Отметим, что Минфин в Письме от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153 полагает, что учреждениями здравоохранения данная норма может применяться в части:

<> Федеральный закон РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».

• капитальных вложений, осуществленных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, в целях приобретения (создания) имущества, используемого для осуществления этой деятельности;
• расходов на модернизацию оборудования, которое ранее было приобретено (создано) за счет полученных от предпринимательской деятельности средств и используется для осуществления этой деятельности.

Поскольку права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств бухгалтерский учет организации не предоставляет, лучше его не использовать с целью сближения налогового и бюджетного учета. Если учреждением здравоохранения принято решение включать в состав расходов отчетного периода затраты на модернизацию оборудования в размере не более 10%, то оно должно быть закреплено в учетной политике организации и применяться ко всем расходам по капитальным вложениям и модернизации. При рассмотрении налогового учета модернизации оборудования хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153. В нем разъясняется, что при определении налоговой базы бюджетными учреждениями к расходам на осуществление предпринимательской деятельности помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств. Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений в размере 10% первоначальной стоимости оборудования признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата ее изменения.

Пример 4. Учреждение здравоохранения провело модернизацию оборудования, приобретенного за счет средств от предпринимательской деятельности и используемого им в этой деятельности. Модернизация оборудования стоимостью 35600 руб. была произведена за счет данных средств. Первоначальная стоимость оборудования — 69000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено в целях налогообложения включение затрат на модернизацию в размере 10% в расходы. Сумма 3560 руб. (35600 руб. х 10%) будет включена в расход того налогового периода, в котором была проведена модернизация оборудования. Таким образом, восстановленная стоимость оборудования в налоговом учете будет составлять 101040 руб. (69000 + 35600 — 3560). Начисление амортизации в налоговом учете на оборудование с балансовой стоимостью 101040 руб. начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 1 ст. 259 НК РФ). В бюджетном учете восстановленная стоимость оборудования составит 104600 руб. (69000 + 35600).

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 321.1. НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование затрат на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, если эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.

Амортизация

Поскольку в ходе модернизации оборудования улучшаются первоначальные показатели его функционирования, пересматривается срок полезного использования, следовательно, и норма амортизационных отчислений изменится. В этом случае налоговый и бюджетный учет будут совпадать. Однако есть и другой порядок начисления амортизации на модернизированные объекты основных средств. В частности, Минфин России в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23 считает, что в результате модернизации срок полезного использования модернизированного объекта может не измениться. При этом амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока использования объекта. Следует заметить, что в случае если срок полезного использования остается неизменным, сумма амортизационных отчислений увеличивается.

Пример 5. Дополним условия примера 4. До модернизации оборудование эксплуатировалось 39 месяцев. Первоначальный срок его полезного использования составлял 60 месяцев. В результате модернизации срок полезного использования оборудования остался неизменным. До проведения работ по модернизации:
— ежемесячная норма амортизационных отчислений оборудования составляла 1,67% (100% / 60 мес.); — сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 1152,3 руб. (69000 руб. х 1,67%). После модернизации (в бюджетном учете): — ежемесячная норма амортизационных отчислений оборудования составила 1,67% (100% / 60 мес.); — сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 1746,82 руб. (104600 руб. х 1,67%).

Иногда модернизации подвергается оборудование, которое и в налоговом, и в бюджетном учете полностью самортизировано (остаточная стоимость равна нулю). Причем в результате модернизации срок полезного использования оборудования увеличился. Минфин России разъяснил порядок действий при возникновении данных ситуаций в Письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168. Согласно его разъяснениям после проведения модернизации оборудования, остаточная стоимость которого для целей налогообложения прибыли равна нулю, организация возобновляет начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действовавшей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости, равной сумме расходов на модернизацию.

Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
28.08.2006