Статья. «Методика работы по ПБУ 18-02» (И.О.Костюк) («Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, N 11)

«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, N 11

МЕТОДИКА РАБОТЫ ПО ПБУ 18-02

Постоянные разницы

Чтобы у бухгалтеров не возникало затруднений с определением постоянных разниц, необходимо использовать правило: «Расходы или доходы, которые формируют либо только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде» — это всегда постоянные разницы. Например, все лимитированные для налога на прибыль расходы — суточные, представительские расходы и т.д. Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА). Покажем учет постоянных разниц на примере сверхнормативных представительских расходов (табл. 1). По данным таблицы видно, что расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, на 50 тыс. руб. (500-450). На эту сумму бухгалтерская прибыль будет меньше налогооблагаемой. Возникла постоянная разница, которая приводит к образованию ПНО. В итоге сумма налога с бухгалтерской прибыли (условный расход по налогу на прибыль) будет меньше суммы налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета. Поэтому необходимо откорректировать (в данном случае увеличить) сумму налога на прибыль на 12 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 24%):

Таблица 1

Представительские расходы за 2003 г. (тыс. руб.)

  Фонд оплаты   Представительские     Постоянные     Постоянное         труда            расходы        разницы (ПР)    налоговое                                                        обязательство                 Бухучет    Налоговый                (ПНО = ПР x 24%)                            учет                                                                                                            11250      500         450           50             12                               (11250 x 4%)   (500-450)      (50 x 24%)     

Дебет 99 Кредит 68
— 12 тыс. руб. — сформировано ПНО.
Допустим, ПНО по представительским расходам сформировано в первом квартале, а в следующих отчетных периодах (налоговом периоде) представительские расходы стали укладываться в норматив по налогу на прибыль. Тогда необходимо будет сделать на отчетную дату обратную проводку: Дебет 68 Кредит 99

Временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) необходимо распознавать по правилу: «Если расходов в налоговом учете больше, нежели в бухгалтерском учете, это всегда налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО)». Продолжим пример. Допустим, первоначальная стоимость основного средства — 3000 тыс. руб. Срок его полезного использования в бухгалтерском учете — 5 лет, в налоговом учете — 3 года. Годовая сумма амортизации составит соответственно 600 тыс. руб. (3000 тыс. руб. : 5 лет) и 1000 тыс. руб. (3000 тыс. руб. : 3 года). Начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете представлено в табл. 2. Три года, с 2003 по 2005 год, на расходы в бухгалтерском учете списывается по 600 тыс. руб., а в налоговом учете — по 1000 тыс. руб. Каждый год (из этих трех лет) образуется разница 400 тыс. руб. (1000-600). Ее отражают в аналитическом учете либо по счету 01, либо по счету 02. Какая это разница? Расходов для налогообложения больше, нежели в бухгалтерском учете. Значит, полученная в 2003 году бухгалтерская прибыль будет больше, чем налогооблагаемая, на 400 тыс. руб. Следовательно, это налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНО:

400 тыс. руб. x 24% = 96 тыс. руб.

Условный расход по налогу на прибыль будет превышать налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета. Поэтому на сумму ОНО делаем проводку: Дебет 68 Кредит 77
— 96 тыс. руб. — сформировано ОНО.

Таблица 2

Начисление амортизации по основному средству (тыс. руб.)

2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

Бухучет Налоговый Бухучет Налоговый Бухучет Налоговый Бухучет Налоговый Бухучет Налоговый

учет учет учет учет учет

600 1000 600 1000 600 1000 600 — 600 —

Такую проводку будем делать первые три года. За это время будет начислено ОНО в сумме 288 тыс. руб. (96 тыс. руб. x 3 года). Последние два года — 2006 и 2007 годы — в бухгалтерском учете продолжаем списывать на расходы амортизацию по 600 тыс. руб., а в налоговом учете амортизацию не начисляем, так как все 3000 тыс. руб. уже списаны. Получается, что в 2006 году в бухгалтерском учете расходов будет больше, чем в налоговом, на 600 тыс. руб. (600 — 0). Приступаем к погашению ОНО:

600 тыс. руб. x 24% = 144 тыс. руб.

В 2006 году делаем проводку:
Дебет 77 Кредит 68
— 144 тыс. руб. — погашено ОНО.
Ту же проводку делаем и в 2007 году. В итоге будет погашена вся сумма начисленного ОНО (288 тыс. руб.). Правило для определения вычитаемых временных разниц: «Если расходов в бухгалтерском учете больше, чем расходов в налоговом учете, — это всегда вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА)». Приведем пример. Организация продала основное средство 31 декабря 2003 года с убытком в 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете убыток от продажи основного средства принят сразу, а в целях налогообложения прибыли он будет гаситься равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Допустим, оставшийся срок полезного использования — 12 мес. Признание убытка от продажи основного средства в бухгалтерском и налоговом учете показано в табл. 3. В 2003 году сумма расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 200 тыс. руб. (200-0). Условный расход по налогу на прибыль будет меньше, чем налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета. Эти расходы в налоговом учете организация в следующем году вернет, а раз так, то в 2003 году она резервирует свои активы на сумму ОНА:

200 тыс. руб. x 24% = 48 тыс. руб.

Дебет 09 Кредит 68
— 48 тыс. руб. — сформирован ОНА.
В конце 2004 года, когда налогооблагаемая прибыль будет меньше бухгалтерской на 200тыс. руб., погасится ОНА: Дебет 68 Кредит 09
— 48 тыс. руб. — погашен ОНА.

Заполняем форму N 2

Предположим, что это были единственные отклонения, которые сформировались в отчетном периоде. Теперь по нашим данным заполним новую форму Отчета о прибылях и убытках. Допустим, доходы организации за 2003 год составили 4500 тыс. руб. Определим прибыль до налогообложения: 4500 тыс. руб. (доходы) — 500 тыс. руб. (представительские расходы) — 600 тыс. руб. (начисленная амортизация) — 200 тыс. руб. (убыток от продажи основного средства) = 3200 тыс. руб. Пример заполнения формы N 2 приведен в табл. 4. Формы отчетности носят рекомендательный характер, поэтому для наглядности справочно можно указать условный расход (доход) по налогу на прибыль. Откуда взять данные для заполнения строки «Текущий налог на прибыль» в форме N 2? Раньше это был налог на прибыль, отраженный в декларации по налогу на прибыль и начисленный проводкой: Дебет 99 Кредит 68. Теперь при применении ПБУ 18/02 (в части налога на прибыль) его можно взять из бухгалтерского учета (см. сальдо по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом»). Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль:

3200 тыс. руб. x 24% = 768 тыс. руб.

Начислим его:
Дебет 99 Кредит 68
— 768 тыс. руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Таблица 3

Признание убытка от продажи основного средства, (тыс. руб.)

2003 г. 2004 г.

Бухучет Налоговый учет Бухучет Налоговый учет

200 — — 200

Отразим на счетах бухгалтерского учета все ранее сделанные проводки за отчетный период, относящиеся к расчетам по налогу на прибыль. В итоге Любовь Михайловна определила показатель чистой прибыли, подлежащей распределению: «Чистая прибыль складывается как:

           3200 тыс. руб. + 48 тыс. руб. - 96 тыс. руб. -                   732 тыс. руб. = 2420 тыс. руб.           Счет 99                          Счет 68     12      3200                 96          12    768                                       48             Сальдо                           768             2420                             Сальдо                                              732           Счет 77                          Счет 09             96                   48             Сальдо               Сальдо             96                   48

В бухгалтерском учете чистая прибыль определяется с учетом условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и ПНО (ПНА). А в отчетности, чтобы получить эту сумму, мы использовали текущий налог на прибыль ОНА и ОНО. Если правильно учтены и квалифицированы все разницы, то сумма чистой прибыли получается одна и та же. До 18-го ПБУ чистую прибыль рассчитали бы так:

3200 тыс. руб. — 732 тыс. руб. = 2468 тыс. руб.

И распределяли бы именно эту сумму, хотя должны распределять 2420 тыс. руб. В итоге распределили бы лишние 48 тыс. руб. (2468-2420), потому что не учли бы в бухгалтерском учете те налоговые последствия, которые возникли сегодня, то есть в данном отчетном периоде».

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) <> (тыс. руб.)

<> Использована форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.03 N 67 н.

Прибыль (убыток) до налогообложения 3200

Отложенные налоговые активы 48

Отложенные налоговые обязательства (96)

Текущий налог на прибыль (732)

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 2420

Справочно. Постоянные налоговые обязательства 12

Условный расход по налогу на прибыль 768

Аудитор фирмы «Консалтинг XXI»
И.О.КОСТЮК