Статья. «Командировочные расходы» (А.Гусев) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 5)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 5
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ
Бюджетные учреждения здравоохранения достаточно часто направляют своих сотрудников в служебные командировки, связанные с необходимостью участия в различных совещаниях, прохождения стажировок и т.д. И хотя законодательство, регулирующее командировочные расходы, остается практически неизменным, на практике всегда возникает много спорных ситуаций. В статье мы осветим основные вопросы, связанные с порядком возмещения командировочных расходов за счет средств как бюджета, так и внебюджетной деятельности.
Сначала определим, что является служебной командировкой. Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Не признаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути, или разъездной характер. Обратите внимание: так как Трудовой кодекс РФ регулирует трудовые отношения, в командировки могут быть направлены только работники организации (основные и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях. Лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, трудовыми отношениями с организацией не связаны — данные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ. Кроме того, не могут быть направлены в служебную командировку беременные женщины, работники, не достигшие возраста 18 лет, а также работники, с которыми заключен ученический договор. Направление в служебные командировки женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, если это не запрещено им медицинскими рекомендациями. При этом они должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от служебной командировки (ст. 259 ТК РФ). Основными документами, регулирующими порядок возмещения командировочных расходов, являются: — Трудовой кодекс РФ;
— Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция N 62); — Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление N 729); — Указ Президента РФ от 18.07.2005 N 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих» (далее — Указ N 813); — Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» (далее — Приказ N 64н); — Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление N 812). В соответствии с п. 8 Инструкции N 62 на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются. Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, то в соответствии со ст. 153 ТК РФ ему либо предоставляется другой день отдыха, либо выплачивается компенсация. Обратите внимание: в случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Если работник возвращается из командировки в выходной день, то другой день отдыха ему не предоставляется. Согласно п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). В соответствии со ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: — расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); — иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Обратите внимание: согласно ст. 168 ТК РФ бюджетное учреждение вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения командировочных расходов, закрепив данные нормы в коллективном договоре или локальном нормативном акте учреждения. Однако воспользоваться данным правом оно может только при наличии средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в противном случае учреждение должно руководствоваться нормами, установленными законодательством. Рассмотрим подробно указанные выплаты.
Расходы на проезд
К расходам по проезду сотрудников бюджетных организаций к месту командирования и обратно относятся: — стоимость железнодорожных, автобусных и авиабилетов; — оплата услуг по предварительной продаже (бронированию) и оформлению билетов; — платежи по обязательному личному страхованию пассажиров на транспорте; — плата за пользование в поезде постельными принадлежностями; — стоимость проезда к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта. За счет бюджетных средств подлежат возмещению расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) (п. 12 Инструкции N 62). Обратите внимание: возмещается только стоимость платежей по обязательному личному страхованию пассажиров на транспорте, а стоимость добровольного страхования возмещению не подлежит. Нередки случаи, когда в бюджетном учреждении здравоохранения работают служащие различных категорий, например, категории «работники» и категории «руководители». Порядок возмещения командировочных расходов для данных категорий служащих имеет некоторые отличия. Так, федеральным государственным гражданским служащим согласно п. 21 Указа N 813 расходы по проезду возмещаются согласно следующим нормам: а). гражданским служащим, замещающим высшие должности гражданской службы категории «руководители»: — воздушным транспортом — по билету I класса; — морским и речным транспортом — по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в каюте «люкс» с комплексным обслуживанием пассажиров; — железнодорожным транспортом — в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам бизнес-класса, с двухместными купе категории «СВ» или в вагоне категории «С» с местами для сидения, соответствующими требованиям, предъявляемым к вагонам бизнес-класса; б). гражданским служащим, замещающим высшие должности гражданской службы категории «помощники (советники)», «специалисты»: — воздушным транспортом — по тарифу бизнес-класса; — морским и речным транспортом — по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в двухместной каюте с комплексным обслуживанием пассажиров; — железнодорожным транспортом — в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам экономического класса, с четырехместными купе категории «К» или в вагоне категории «С» с местами для сидения; в). гражданским служащим, замещающим главные, ведущие, старшие и младшие должности гражданской службы: — воздушным транспортом — по тарифу экономического класса; — морским и речным транспортом — по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в четырехместной каюте с комплексным обслуживанием пассажиров; — железнодорожным транспортом — в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагону экономического класса, с четырехместными купе категории «К» или в вагоне категории «С» с местами для сидения. Для категории «работники» в соответствии с пп. «в» п. 1 Постановления N 729 предусмотрены следующие нормы по возмещению расходов на проезд: — железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда; — водным транспортом — в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы; — воздушным транспортом — в салоне экономического класса; — автомобильным транспортом — в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси). Как видно из вышеуказанных норм, для служащих категории «работники» возмещение командировочных расходов производится по более «скромным» нормам, чем для государственных гражданских служащих категории «руководители». Однако, как установлено п. 3 Постановления N 729, данной категории служащих могут быть возмещены расходы, превышающие данные нормы, но только при наличии экономии денежных средств, выделенных из федерального бюджета, или при осуществлении бюджетным учреждением приносящей доход деятельности и только за счет этих средств. Кроме того, и для федеральных государственных гражданских служащих согласно п. 24 Указа N 813 предусмотрен аналогичный порядок. При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, работникам бюджетного учреждения расходы по проезду возмещаются в размере их минимальной стоимости. Причем данные выплаты не облагаются НДФЛ (пп. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (п. 2 ст. 238 НК РФ). В случае отсутствия проездных документов федеральным государственным гражданским служащим их оплата не производится.
Расходы по найму жилого помещения
Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня прибытия и по день выезда. Как и в случае с возмещением стоимости проезда в служебную командировку, расходы по найму жилого помещения возмещаются различным категориям служащих бюджетного учреждения в различном порядке. Так, при непредставлении документов, подтверждающих данные расходы, федеральным государственным гражданским служащим возмещаются расходы по найму жилого помещения в размере 30% от установленной нормы суточных (в настоящее время — 100 руб.) за каждый день нахождения в служебной командировке. В свою очередь, служащим категории «работники» расходы по найму жилого помещения возмещаются из расчета 12 руб. в сутки. Обратите внимание: в случае вынужденной остановки в пути расходы по найму жилого помещения возмещаются только при их документальном подтверждении. Так, например, если работник выехал в командировку на служебном автотранспорте 24-го числа, а прибыл в место командировки 25-го числа, то расходы по найму жилого помещения возмещаются при наличии подтверждающих документов. В случае их отсутствия ни 12 руб., ни 30% от установленной нормы суточных не выплачиваются. Кроме того, расходы по найму жилого помещения в месте нахождения в командировке возмещают по фактическим расходам, подтвержденным документами, но не более 550 руб. в сутки. В случае превышения данной суммы, как и в случае проезда к месту служебной командировки, расходы должны возмещаться за счет экономии денежных средств, выделенных из федерального бюджета, или за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Для федеральных государственных гражданских служащих отсутствует суммовое ограничение стоимости расходов по найму жилого помещения. В соответствии с п. 18 Указа N 813 они возмещаются также по фактической стоимости, подтвержденной соответствующими документами, но с ограничениями: — гражданским служащим, замещающим высшие должности гражданской службы категории «руководители», — не более стоимости двухкомнатного номера; — остальным гражданским служащим — не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера. Затраты по найму жилого помещения, как при наличии подтверждающих документов, так и в случае их отсутствия, возмещаются командированным работникам, если им не предоставлялось помещение. Также подлежат возмещению расходы по бронированию. Согласно п. 13 Постановления Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 «Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в РФ» плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом — 12 часов текущих суток по местному времени. При размещении до расчетного часа (с 0 до 12 часов) плата за проживание не взимается. В случае задержки выезда командированного сотрудника не более 6 часов после расчетного часа за проживание взимается почасовая плата: — от 6 до 12 часов после расчетного часа — за половину суток; — от 12 до 24 часов после расчетного часа — за полные сутки (в случае отсутствия почасовой оплаты). При проживании в гостинице не более суток (24 часов) плата взимается за сутки независимо от расчетного часа.
Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в служебной командировке, в том числе и за период нахождения в пути. В настоящее время размер суточных составляет 100 руб., выплачиваемых за счет средств федерального бюджета. Однако в соответствии со ст. 168 ТК РФ организация может самостоятельно определить порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, закрепив их в коллективном договоре либо в локальном нормативном акте. То есть в случае осуществления бюджетным учреждением приносящей доход деятельности, оно может увеличить данную норму суточных на любую сумму, выплачивая ее за счет этих средств. Причем суточные, превышающие 100 руб., не будут облагаться ЕСН и НДФЛ, так как предельный размер суточных, не учитываемый в целях обложения ЕСН и НДФЛ, законодателем не установлен (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04). Однако следует иметь в виду, что в целях исчисления налога на прибыль предприятий согласно Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» норма возмещения суточных, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль, установлена в размере 100 руб. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда — день прибытия транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — следующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта (п. 7 Инструкции N 62). Таким образом, если, например, работник отправляется в служебную командировку 19-го числа в 23.55, а прибывает обратно 26-го числа в 00.04, то командировка начинается 19-го числа, а заканчивается 26-го числа и составляет 8 дней. Значит, и суточные необходимо выплатить за 8 дней. В случае если командированный работник отбывает в командировку на служебном автотранспорте, срок командировки нужно определять в соответствии с отметками в командировочном удостоверении (п. 6 Инструкции N 62). Отметим, что во избежание неблагоприятных последствий даты отбытия и прибытия в командировочном удостоверении необходимо сверять с датами в журнале учета выхода автомобилей на линию (если он ведется) или с путевым листом. В случае направления работника в такую местность, откуда он по условиям транспортного сообщения и характеру выполняемого служебного задания имеет возможность ежедневно возвращаться к постоянному месту жительства, суточные ему не выплачиваются. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения данного работника из места командирования к постоянному месту жительства в каждом конкретном случае решается руководителем бюджетного учреждения (п. 15 Инструкции N 62). Данные требования подтверждены Решением ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147. Суд обосновал свою позицию тем, что суточные предназначены для покрытия личных расходов работника на срок служебной командировки при условии проживания вне места постоянного жительства более 24 часов. Следовательно, работодатель не обязан выплачивать работнику суточные, если он ежедневно возвращается из командировки к месту своего постоянного жительства. Обратите внимание: в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного жительства, но не свыше двух месяцев. За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки (п. 16 Инструкции N 62).
Иные расходы, произведенные работником
с ведома или разрешения работодателя
К иным расходам, произведенным работником с ведома или разрешения работодателя, относится оплата багажа, услуг связи и залов официальных лиц и делегаций, автостоянок и др. Данные расходы возмещаются работнику на основании подтверждающих документов. Никакими нормами они не ограничены. Обратите внимание: отдельным категориям федеральных государственных гражданских служащих оплачиваются услуги залов официальных лиц и делегаций, организуемых на железнодорожных и автомобильных вокзалах (станциях), в морских и речных портах, аэропортах (на аэродромах), открытых для международных сообщений (международных полетов). Перечень должностей гражданской службы, замещение которых дает право пользования залами официальных лиц и делегаций, утверждает Президент РФ (п. 23 Указа N 813). Так, например, перечень должностей служащих федеральной государственной гражданской службы, имеющих право на пользование залами официальных лиц и делегаций аэропортов г. Москвы и Московской области, определен Приложением N 2 к Приказу Управления делами Президента РФ от 21.03.2003 N 60 «О залах официальных лиц, вновь организуемых в составе аэропортов (аэродромов) г. Москвы и Московской области, открытых для международных сообщений (международных полетов), и перечне граждан, обслуживаемых в данных залах».
Документальное оформление командировки
Командировки оформляются первичными учетными документами в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»: — при направлении работника в служебную командировку — служебным заданием по форме N Т-10а. После возвращения из командировки работник обязан заполнить служебное задание и отчет о его выполнении; — командировочным удостоверением по форме N Т-10, в котором проставляют отметки о прибытии и отбытии работника из командировки; — при направлении в командировку одного работника — приказом по форме N Т-9, а при командировании нескольких человек — по форме N Т-9а. Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он отбыл в командировку (п. 2 Инструкции N 62). В соответствии с п. 11 Письма Центробанка РФ от 04.10.1993 N 18 «Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в РФ» по истечении трех рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, работники обязаны представить авансовый отчет об израсходованных подотчетных суммах по форме 0504049, утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета», с приложением подтверждающих документов. Подтвердить расходы, произведенные по найму жилого помещения можно счетами по форме N 3-г или N 3-гм (Приказ Минфина России от 13.12.1993 N 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности»). Данные документы согласно Федеральному закону РФ от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон N 54-ФЗ) вправе выдавать организации, предоставляющие гостиничные услуги без чека контрольно-кассовой техники (кассового чека). В случае представления счетов за проживание, не соответствующих вышеуказанным формам, эти организации обязаны либо пробить кассовый чек, либо в соответствии с Законом N 54-ФЗ представить справку об освобождении от применения ККТ. Нередки служебные командировки в местность, где гостиницы отсутствуют. В таком случае командированный сотрудник может представить договор найма жилого помещения. Данные расходы также должны быть ему возмещены, но нужно иметь в виду, что договор найма жилого помещения должен соответствовать требования Гражданского кодекса РФ и иметь отметки налогового органа.
Бухгалтерский учет командировочных расходов
В этом разделе статьи рассмотрен порядок бюджетного учета командировочных расходов, компенсируемых как за счет бюджетных средств, так и из средств, полученных от приносящей доход деятельности. Обратите внимание: в примерах счета указаны согласно Приказу Минфина России от 10.02.2006 N 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».
Пример 1. Работник поликлиники N 1 Санкт-Петербурга направлен в командировку в Москву с 19.01.2006 по 25.01.2006 для участия в совещании. Ему из кассы поликлиники за счет средств бюджета выдан аванс на командировочные расходы в сумме 14700 руб., в том числе: — по ст. 212 «Прочие выплаты» ЭКР, суточные — 700 руб.; — по ст. 226 «Прочие услуги» ЭКР, проживание — 10000 руб.; — по ст. 222 «Транспортные услуги» ЭКР, проезд — 4000 руб. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет. Неизрасходованный остаток денежных средств в размере 200 руб. внесен в кассу поликлиники.
В бюджетном учете данные операции можно отразить следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Выданы под отчет суточные 1 208 01 560 1 201 04 610 700 Выдан под отчет аванс 1 208 07 560 1 201 04 610 10000
на проживание
Выдано под отчет на проезд к 1 208 05 560 1 201 04 610 4000 месту командировки и обратно
Списаны расходы по оплате 1 401 01 212 1 208 01 660 700 суточных
Списаны расходы по оплате 1 401 01 226 1 208 07 660 10000 найма жилья
Списаны расходы по оплате 1 401 01 222 1 208 05 660 3800 транспортных услуг
Внесен в кассу остаток 1 201 04 510 1 208 07 660 200 неизрасходованного аванса
Пример 2. Работник областной клинической больницы направлен в командировку с 10.01.2006 по 30.01.2006 для обучения на курсах повышения квалификации. Ему из кассы поликлиники за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, выдан аванс на командировочные расходы в сумме 30 500 руб., в том числе: — по ст. 212 «Прочие выплаты» ЭКР, суточные — 2200 руб.; — по ст. 226 «Прочие услуги» ЭКР, проживание — 23300 руб.; — по ст. 222 «Транспортные услуги» ЭКР, проезд — 5000 руб. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет. Неизрасходованный остаток денежных средств в размере 2000 руб. внесен в кассу поликлиники.
В бюджетном учете данные операции будут отражены следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Выданы под отчет суточные 2 208 01 560 2 201 04 610 2200
Выдан под отчет аванс 2 208 07 560 2 201 04 610 23300 на проживание
Выдано под отчет на проезд к 2 208 05 560 2 201 04 610 5000 месту командировки и обратно
Списаны расходы по оплате 2 106 04 340 2 208 01 660 2100 суточных
Списаны расходы по оплате 2 106 04 340 2 208 07 660 22000 найма жилья
Списаны расходы по оплате 2 106 04 340 2 208 05 660 4400 транспортных услуг
Внесен в кассу остаток 2 201 04 510 2 208 07 660 2000 неизрасходованного аванса
Зам. главного редактора
Журнала «Бюджетные организации:
акты и комментарии для бухгалтера»
А.ГУСЕВ
Подписано в печать
19.04.2006
