Статья. «Кассовый метод признания доходов и расходов» (И.Зернова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 6)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 6
КАССОВЫЙ МЕТОД ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Учреждения здравоохранения при исчислении налога на прибыль для признания доходов и расходов в основном применяют метод начисления. Это позволяет им максимально приблизить показатели бухгалтерского учета к показателям налогового. Однако отдельным учреждениям выгодно рассчитывать налог на прибыль, применяя кассовый метод. Предлагаем ознакомиться с основными моментами признания доходов и расходов с применением кассового метода.
Общие положения
Исходя из положений гл. 25 НК РФ для признания доходов и расходов предусмотрено два метода — начисления и кассовый. Отметим преимущества кассового метода перед методом начисления. При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты), иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе признание дохода происходит в момент поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, при кассовом методе исчисления налога на прибыль учреждения здравоохранения производят уплату начисленного налога в бюджет исходя из реальной денежной наличности на лицевых счетах, чего нельзя сказать о методе начисления. При методе начисления учреждение может не располагать необходимой суммой для уплаты этого налога, так как возможна такая ситуация, когда доходы начислены, а оплата еще не произведена. Однако имеется и недостаток: ведение бухгалтерского учета — по методу начисления, а налогового по кассовому методу трудоемкий процесс. Рассмотрим порядок признания доходов и расходов кассовым методом.
Признание доходов
Объектом обложения налогом на прибыль у учреждений здравоохранения в основном являются: — доходы от оказания платных медицинских услуг; — проценты по депозитам, выплачиваемым за счет средств от приносящей доход деятельности; — безвозмездно полученное имущество;
— стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; — положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении; — доходы от продажи имущества;
— средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования. Согласно ст. 273 НК РФ учреждения здравоохранения имеют право на определение даты получения вышеперечисленных доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Поскольку использование кассового метода является правом учреждения, а не обязанностью, учреждение может им не воспользоваться. Выбранный метод ведения налогового учета доходов и расходов учреждение закрепляет в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период. Если учреждение здравоохранения приняло решение применять кассовый метод, то ему следует обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. Он гласит, что если в течение налогового периода указанный выше предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то учреждение обязано перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Как следует понимать содержание этого пункта, ведь в нем говорится о превышении предельного размера в течение налогового периода и в то же время он отсылает к п. 1, в котором упоминается средняя величина выручки за предыдущие четыре квартала? Для ответа на этот вопрос следует уяснить, как учреждение, применяющее кассовый метод, должно учитывать предельный размер выручки: по результатам отчетных периодов за любые четыре квартала, предшествующие очередному кварталу, или только по результатам налогового периода. Данный вопрос рассматривался в Постановлении ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А. Признавая законным применение налогоплательщиком кассового метода, суд исходил из того, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Налогоплательщик вправе принять решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в части изменения метода учета только с начала нового налогового периода. При рассмотрении материалов дела судом сделан вывод, что при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим четырем кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода. Таким образом, учреждение здравоохранения, превысившее предельную сумму выручки за налоговый период (не удовлетворяющее требованиям п. 1 ст. 273 НК РФ), обязано перейти на метод начисления с начала налогового периода, за который допущено такое превышение.
Пример 1. В ЛПУ за 2007 г. выручка от реализации платных медицинских услуг составила (данный вид деятельности не подпадает под обложение НДС): — в I квартале — 800000 руб.;
— во II квартале — 900000 руб.;
— в III квартале — 1200000 руб.;
- в IV квартале — 1000000 руб. ЛПУ имеет право в 2008 г. применять кассовый метод, так как в среднем за четыре квартала выручка составила 975000 руб. ((800000 + 900000 + 1200000 + 1000000) руб. / 4 кв.).
Перед бухгалтерами встает такой вопрос: учитывается ли при определении дохода сумма предварительной оплаты? Из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что при кассовом методе датой признания дохода является любое поступление денежных средств в погашение задолженности перед налогоплательщиком. Казалось бы, предварительно перечисленная сумма не является таковой, так как задолженность пока не возникла, следовательно, признавать ее доходом не следует. Однако в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 8) указано: поскольку при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, предварительная оплата товаров (работ, услуг) учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Письме также отмечено, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Признание расходов
При кассовом методе затраты включаются в состав расходов учреждений здравоохранения с учетом следующих особенностей: — материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов при изготовлении медикаментов и лечении больных; — расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если заработная плата перечисляется на пластиковые карточки), выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения; — амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного учреждением амортизируемого имущества, используемого в производстве; — расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты. Рассмотрим особенности признания некоторых расходов при кассовом методе учета.
Материалы
Представим порядок признания расходов по материалам при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 273 НК РФ их можно учесть только при выполнении двух условий: — материалы должны быть оплачены поставщикам; — они должны быть списаны в производство. Таким образом, учреждение здравоохранения может уменьшить прибыль на стоимость тех материалов, которые оплачены и отпущены в производство.
Пример 2. ЛПУ, применяющее кассовый метод признания доходов и расходов, приобрело в текущем месяце медицинские препараты на сумму 400000 руб. В этом же месяце произведена их оплата. Медикаменты в сумме 250000 руб. выданы в структурные подразделения и использованы при лечении больных. ЛПУ может учесть при налогообложении прибыли расход медикаментов в сумме 250000 руб.
Заработная плата
Обычно заработная плата начисляется по окончании месяца, выплачивается в следующем за ним месяце, а иногда в силу определенных причин она выдается в месяце, следующем за месяцем выплаты, иными словами, выдача заработной платы задерживается. Например, выплата начисленной за май заработной платы произведена не в июне, а в июле. Это означает, что именно в июле учреждение может учесть ее при налогообложении прибыли. Довольно часто, особенно в конце налогового периода, наличные средства на выдачу заработной платы получают в одном налоговом периоде, а выплачивают в другом. Когда следует учитывать данную сумму заработной платы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Например, наличные средства на выплату заработной платы поступили в кассу учреждения здравоохранения 31 декабря, а их выплата произведена в январе. Поскольку Налоговый кодекс требует учесть затраты по оплате труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в момент выплаты заработной платы, их следует включить в расходы только в январе. Известны случаи, когда бухгалтеры в целях уменьшения налоговой базы включают затраты по оплате труда в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент поступления наличных денежных средств в кассу учреждения (в нашем примере 31 декабря). Однако этого делать не следует, поскольку это противоречит нормам ст. 273 НК РФ и влечет доначисление при налоговых проверках налога на прибыль, а также взыскание пеней и штрафов.
Командировочные расходы
Бывают такие ситуации, когда работника посылают в командировку в конце года, выдав ему перед отъездом аванс на командировочные расходы (на проезд, проживание, а также суточные), а авансовый отчет он представляет лишь в начале следующего года. Когда следует включать командировочные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при использовании налогоплательщиком кассового метода его расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Выдав работнику аванс на командировочные расходы, учреждение здравоохранения не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели, соответствующие его выдаче (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.), и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов). Следовательно, учесть командировочные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учреждение сможет только в том периоде, когда работником представлен авансовый отчет (применительно к рассматриваемой ситуации — в январе следующего года).
Бартерные операции
Товарообменный (бартерный) договор является разновидностью договора мены. В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон может передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Таким образом, товар, отгруженный по товарообменному (бартерному) договору, не считается реализованным, пока встречная поставка товара от контрагента не произведена. Для целей налогообложения прибыли в доходы от реализации включается стоимостная оценка доходов от реализации такого товара, рассчитанная исходя из цен, указанных в договоре. Учреждениям здравоохранения, применяющим кассовый метод, ситуация, когда имущество по договору мены получено прежде, чем ими отгружены свои товары, крайне невыгодна, поскольку они обязаны включить в доходы все полученное в качестве предоплаты, независимо от формы оплаты. Исходя из вышеизложенного, учреждения здравоохранения обязаны включить в доходы стоимость полученного по товарообменному договору товара, причем датой признания его таковым будет считаться дата, указанная в сопроводительных документах.
Редактор журнала
«Бюджетные учреждения
образования:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
И.ЗЕРНОВА
Подписано в печать
22.05.2008
