«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, N 4

ЕНВД ДЛЯ АПТЕК: ОСОБЫЕ СЛУЧАИ

В прошлом номере журнала <> мы начали разговор о едином налоге на вмененный доход для аптечных учреждений в 2006 г. В этой же статье рассмотрим отдельные ситуации, когда налогообложение вызывает много проблем у бухгалтеров аптек.

<> См. статью Шишкоедовой Н.Н. в журнале N 3 за 2006 г. на с. 68.

Продажа лекарств по посредническим договорам

Аптечные учреждения могут заниматься продажей лекарств не только в рамках договоров купли-продажи, но и по посредническим договорам, то есть получая лекарства от производителей или оптовых фирм на реализацию без перехода права собственности на них к аптечному учреждению. Деятельность аптек в рамках договоров комиссии, по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала) и по договорам поручения не относится к розничной торговле и, соответственно, единым налогом на вмененный доход не облагается. Об этом прямо сказано в Письме Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33. Однако чиновники делают две оговорки: 1. Если аптека реализует лекарства на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера, продавая препараты от своего имени и на принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД. 2. На уплату ЕНВД может быть переведен отпуск лекарственных средств, осуществляемый аптекой по агентским договорам в качестве агентов, действующих от своего имени. Аналогичный подход Минфин России в Письме от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18 предлагает применять и в случае, когда аптечное учреждение реализует лекарства по льготным рецептам по договору об оказании услуг с уполномоченной фармацевтической организацией. Иначе говоря, аптека передает лекарства населению по льготным рецептам и получает за свои услуги вознаграждение от фармацевтической организации в безналичном порядке.

Изготовление лекарств

Аптечные учреждения могут заниматься не только продажей готовых лекарств, но и изготовлением лекарственных средств по рецептам для населения или лечебных учреждений. Это установлено Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон N 86-ФЗ). По этому Закону аптечное учреждение — это организация, осуществляющая не только розничную торговлю лекарственными средствами, но и изготовление и отпуск лекарственных средств. В этом случае возникает еще одна проблема — подпадают ли действия аптеки по изготовлению лекарств под определение розничной торговли для целей применения ЕНВД? И вопрос этот достаточно спорен. С одной стороны, ОКВЭД <> различает розничную торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами (код 52.3 по ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) или 5231000 «Услуги по розничной торговле фармацевтическими, медицинскими товарами, косметикой и туалетными принадлежностями» по ОК 004-93) и деятельность в области здравоохранения (код 85.1 по ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) или 8510000 «Услуги по охране здоровья человека» по ОК 004-93).

<> ОКВЭД — Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Например, согласно ОК 004-93 в составе услуг по охране здоровья человека перечислен ряд услуг, предоставляемых аптечными учреждениями, например услуги по доставке лекарств на дом (код 8519420), индивидуальное приготовление и ремонт изделий очковой оптики (код 8519430) и т.д. На этом основании и налоговые инспекторы, и судьи (например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2001 N А56-33420/00) делают вывод, что фактически аптечное учреждение в рамках фармацевтической деятельности осуществляет два самостоятельных вида деятельности: изготовление лекарственных средств и торговлю. Иными словами, изготовление лекарственных средств не является неотъемлемой частью розничной торговли фармацевтическими средствами, а потому доходы аптечного учреждения от реализации изготовленной продукции подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, то есть в рамках общей или упрощенной системы налогообложения. Однако существует и другая точка зрения, которую, кстати, также неоднократно поддерживали суды (например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2004 N А17-2784/565-450/5, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2002 N А33-11475/01-С3-Ф02-294/2002-С1). Заключается она в следующем. В соответствии со ст. 17 Закона N 86-ФЗ аптечные учреждения, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, изготавливают лекарства по рецептам врачей на основе зарегистрированных в РФ лекарственных средств по правилам изготовления, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно же ст. 13 того же Закона производство лекарственных средств — это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами производства и контроля качества лекарств, утвержденными федеральным органом исполнительной власти. Его осуществляют организации — производители лекарственных средств, имеющие лицензии на этот вид деятельности. Таким образом, сам Закон N 86-ФЗ разделяет понятия «изготовление» и «производство» лекарственных средств. Следовательно, аптечное учреждение, даже если оно изготавливает лекарства по рецептам врачей и требованиям лечебно-профилактических учреждений, не считается производителем лекарственных средств. Получается, что изготовление и последующая реализация через розничную торговлю лекарственных средств подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Таким образом, единого мнения по этому вопросу ни у специалистов налоговых органов, ни у судей, ни у самих бухгалтеров нет до сих пор. Многие организации предпочитали придерживаться второй точки зрения, и инспекторы нередко с ней соглашались, в результате чего бухгалтер аптеки просто платил ЕНВД с площади торгового зала, не выделяя изготовление лекарств как деятельность, подлежащую налогообложению по общей или упрощенной системе. Однако в 2006 г. вторая точка зрения вызывает все больше сомнений, а первая приобретает особую актуальность. Дело в том, что в новой редакции ст. 346.27. НК РФ четко прописано, что к розничной торговле не относится «реализация продукции собственного производства (изготовления)», то есть разницы между понятиями «производство» и «изготовление» Налоговый кодекс РФ не делает, а ведь именно она лежала в основе второй позиции. Таким образом, теперь принципиально важным является вопрос о том, следует ли считать лекарственные средства, изготовленные по рецептам врачей или по требованию лечебно-профилактических учреждений, продукцией собственного производства (изготовления). Специалисты Минфина России считают, что деятельность аптеки по изготовлению и отпуску лекарственных средств является, по существу, производственной деятельностью (см. Письмо Минфина России от 12.04.2001 N 04-05-11/32). И хотя сказано это было довольно давно, в основе такой позиции лежат продолжающие действовать и по сей день ст.ст. 17 и 32 Закона N 86-ФЗ, в которых, по мнению специалистов Минфина, розничная торговля лекарственными средствами и изготовление (и отпуск) препаратов определены как две самостоятельные сферы деятельности аптечных учреждений. Эта точка зрения находит свое отражение и в практике бухгалтерского учета. Ведь изготовленные по рецептам лекарства отражают как готовую продукцию (например, у коммерческих аптек — на счете 43 «Готовая продукция»), сырье, используемое для их изготовления, — как материалы (на счете 10 «Материалы»), а сам процесс изготовления — как производство лекарственного средства (на счете 20 «Основное производство»). Таким образом, операции по изготовлению лекарственных средств следует рассматривать как самостоятельный вид деятельности, отличный от розничной торговли готовыми лекарствами, а потому под действие ЕНВД не подпадающий.

Доставка лекарств на дом

Некоторые аптечные учреждения оказывают своим клиентам такую ценную услугу, как доставка лекарств на дом. Ведь многие больные не в состоянии выйти из дома, дойти до аптеки и лично приобрести необходимые препараты, и не всегда рядом с ними есть люди, которые могли бы это сделать за них. Розничная продажа лекарств и их доставка покупателю — это разные вещи. Согласно ОК 004-93 доставка лекарств на дом рассматривается как самостоятельный вид услуг, предоставляемых аптечными учреждениями (код 8519420), включенный в состав услуг по охране здоровья человека. Следовательно, доставка лекарств под ЕНВД с розничной торговли не подпадает, поэтому стоимость услуг по доставке, взимаемая с клиента, представляет собой доходы, подлежащие обложению в рамках общей или упрощенной системы налогообложения. Расходы же по доставке, соответственно, уменьшают эти доходы, за исключением случаев, когда фирма находится на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы». Однако согласно другому Классификатору, ОКУН <>, оформление заказов на покупку очков, оправ, лекарств по рецепту и доставка их на дом являются разновидностью бытовых услуг населению (код 019736). Значит, такая деятельность может подпадать под ЕНВД, только по другому основанию — как оказание бытовых услуг населению.

<> ОКУН — Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Если лекарства доставляют бесплатно, то необходимо правильно оформить такие операции.

Если аптека докажет, что стоимость доставки уже включена в цену лекарства, то расходы на доставку будут рассматриваться как часть расходов, связанных с продажей товаров. Поскольку лекарства клиенты приобретают для личного использования, то эта сделка вполне подпадает под определение розничной торговли. Чтобы это доказать, можно, например, установить на все лекарства цены, включающие стоимость доставки, а затем делать скидки (на сумму стоимости доставки) покупателям, приобретающим лекарства непосредственно в помещении аптеки. Правда, в этом случае налоговые инспекторы могут трактовать продажу лекарств с доставкой на дом как разносную торговлю и требовать уплачивать ЕНВД по таким сделкам на основании физического показателя «количество работников». Однако такое утверждение можно оспаривать. Ведь согласно определению, данному в ст. 346.27. НК РФ, под разносной понимается розничная торговля вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (например, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек). Иначе говоря, предполагается, что представитель фирмы обходит квартиры и предлагает купить товар. В вашем случае имеет место иное — конкретный покупатель звонит в аптеку и просит доставить ему на дом необходимый товар. Если же цена лекарства не предусматривает расходов на доставку, то есть цена одинакова и для тех, кто приходит лично в аптеку, и для тех, кому лекарства доставляют домой, то, скорее всего, фирме будет вменено безвозмездное оказание услуг. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией для целей исчисления НДС, поэтому если аптека не перешла на «упрощенку», то ей придется платить НДС с рыночной стоимости безвозмездно оказанных услуг. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг, не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Чтобы не было проблем, лучше оформлять услуги по доставке лекарств как отдельный вид услуг, брать за них отдельную плату и уплачивать налоги по этой деятельности в рамках общей или упрощенной системы налогообложения. Данный способ увеличивает налоговую и бухгалтерскую нагрузку, зато снижает налоговые риски.

Продажа косметических и парфюмерных товаров и продуктов питания

В соответствии с п. 9 ст. 32 Закона N 86-ФЗ аптечные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию. Продажа таких товаров населению однозначно подпадает под ЕНВД как деятельность в сфере розничной торговли. Если же закупает у аптеки эти товары юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, то трактовка такой операции зависит от того, как оформлены документы. Тут действуют те же принципы, что и при продаже лекарств, которые мы рассмотрели в прошлом номере журнала.

Изготовление и ремонт очков

Помимо продажи лекарственных средств, косметики, парфюмерии и отдельных продуктов питания аптечные учреждения нередко оказывают услуги по изготовлению и ремонту очков. В соответствии с ОК 004-93 индивидуальное изготовление и ремонт изделий очковой оптики представляет собой услуги, предоставляемые аптечными учреждениями, по коду 8519430, входящие в состав услуг по охране здоровья человека. Изготовление очков не рассматривается как розничная торговля или бытовые услуги, а представляет собой разновидность производственной деятельности, результатом которой является готовая продукция (очки, сделанные по индивидуальному рецепту) или оказание услуг по ремонту очков. Следовательно, этот вид деятельности под ЕНВД не подпадает. Если же аптека закупает готовые очки и перепродает их частным лицам, то эти операции относятся к розничной торговле, подпадающей под ЕНВД.

Если аптека имеет в своем помещении фитобар

Некоторые аптеки организуют в своих помещениях так называемые фитобары, через которые реализуют готовые фитопрепараты и приготовленные на их основе чаи, бальзамы, коктейли и прочую продукцию. Как правило, покупатели потребляют приготовленную в фитобаре продукцию непосредственно в помещении аптеки. Рассматривая вопрос о том, подпадает ли такая деятельность под ЕНВД, Минфин России в Письме от 23.12.2004 N 03-06-05-04/91 выразил мнение о том, что работа фитобара не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ, поскольку она относится к деятельности, связанной с оказанием услуг по охране здоровья человека (код 8512503 по ОКВЭД). Рассмотрим, насколько обоснованна эта точка зрения. В последней редакции ОКВЭД (ОК 029-2001) под кодом 85.1 стоит «Деятельность в области здравоохранения», а под кодом 85.12 — «Врачебная практика». Кодировка, представленная в рассматриваемом Письме, присутствовала в ОКДП (ОК 004-93), где под кодом 8512503 была указана «Фитотерапия». Этот вид деятельности входит в группу 8512000 «Услуги по амбулаторному лечению, предоставляемые поликлиниками и частной врачебной практикой», то есть под указанным в Письме Минфина России кодом скрывается оказание услуг по фитотерапии в рамках врачебной практики в государственных и частных поликлиниках. Аптечное же учреждение врачебную практику не осуществляет. Реализация приготовленных в фитобаре чаев, бальзамов, коктейлей и прочей продукции не является розничной торговлей, ведь напитки в данном случае — это продукция собственного производства (изготовления). Продажа готовых фитопрепаратов (как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них) в фитобаре не будет считаться розничной торговлей только в том случае, если фитобар будет признан объектом организации общественного питания. Это следует из определения розничной торговли, данного в ст. 346.27. НК РФ. Таким образом, необходимо выяснить, считается ли фитобар объектом организации общественного питания. Этот вопрос весьма важен и по той причине, что система налогообложения в виде ЕНВД может быть введена не только в отношении розничной торговли, но и в отношении оказания услуг общественного питания (пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26. НК РФ). Иными словами, если фитобар является объектом организации общественного питания и этот вид деятельности в регионе переведен на ЕНВД, то аптека будет подпадать под ЕНВД по двум основаниям — по розничной торговле лекарственными средствами и прочими товарами и по оказанию услуг общественного питания в фитобаре. С одной стороны, фитобар — это, прежде всего, бар. В соответствии с ОКУН услуги питания баров (код 122105) и предприятий других типов (код 122106) относятся к услугам общественного питания (код 122000), а согласно ОКВЭД (ОК 029-2001) продажа напитков, изготовление и продажа ассортимента коктейлей, а также закусок и десертов для потребления главным образом на месте рассматривается как деятельность баров (код 55.4). Все это дает основание считать фитобар организацией общественного питания. Однако с 1 января 2006 г. в ст. 346.27. НК РФ появилось четкое определение услуг общественного питания. Для целей применения ЕНВД — это услуги по изготовлению кулинарной продукции и/или кондитерских изделий, созданию условий для потребления и/или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и/или покупных товаров, а также по проведению досуга. Формально деятельность фитобара под это определение не подпадает, ведь в нем продают не кондитерские изделия и кулинарную продукцию, а лечебные настои, чаи, коктейли и прочие напитки. Таким образом, если в фитобаре продаются только фиточаи, коктейли и прочие напитки и нет никакой кулинарной продукции или кондитерских изделий, то его деятельность под услуги общественного питания в целях ЕНВД не подпадает. Розничной торговлей продажа приготовленных в фитобаре напитков тоже не является. Следовательно, эти услуги фитобара подлежат налогообложению по общей или упрощенной системе налогообложения как деятельность по производству и продаже продукции собственного изготовления. Однако вопрос с реализацией готовых фитопрепаратов в этом случае остается неясным, поэтому во избежание проблем лучше продавать готовые фитопрепараты не через фитобар, а через саму аптеку вместе с лекарственными средствами и прочими товарами. Тогда эти продажи будут входить в состав розничной торговли. Если же в фитобаре продают не только напитки, но и кулинарную продукцию и кондитерские изделия, то вся его деятельность подпадает под ЕНВД как оказание услуг общественного питания. В этом случае нужно будет разделить площадь аптеки и фитобара и платить ЕНВД по двум основаниям: по розничной торговле с площади торгового зала аптеки и по услугам общественного питания с площади зала обслуживания посетителей фитобара.

Интернет-аптеки

В последнее время появился еще один прогрессивный вид торговли — интернет-магазины. Он весьма удобен для клиентов, ведь им не нужно выходить из дома, чтобы получить необходимые товары. Поэтому появились и интернет-аптеки. Причем нередко они доставляют лекарства не только в пределах своего города, но и в другие города (почтой или через курьерскую службу), что весьма удобно для людей, проживающих в небольших городах и поселках, где трудно или даже невозможно найти те или иные лекарства. По мнению Минфина России, изложенному, например, в Письме от 28.12.2005 N 03-11-02/86, организации и индивидуальные предприниматели, получающие доходы от реализации товаров через сеть Интернет, не подлежат переводу на уплату ЕНВД. Аргументируют они свою позицию следующим образом. Из положений пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26. НК РФ возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с рядом условий, указанных в этой статье Налогового кодекса. В сфере розничной торговли таким условием является осуществление деятельности в объектах торговли: магазинах и павильонах (с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту), киосках, палатках, на лотках и других объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, либо через объекты нестационарной торговой сети. Поскольку же всемирная компьютерная сеть Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленным Государственным стандартом РФ Р51303-99 «Торговля. Термины и определения», организации, в том числе и аптеки, торгующие через Интернет, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

Доцент кафедры
«Бухгалтерский учет и аудит»
Курганского филиала АТ и СО,
Консультант Издательства
«Советник Бухгалтера»
Н.Н.ШИШКОЕДОВА
Подписано в печать
25.04.2006