Возврат товаров поставщику

И.Л.МИЛУШИНА, аудитор юридической компании «Юнико-94»

Аптечные предприятия в своей деятельности нередко сталкиваются с проблемой возврата товара поставщику. Учет, документальное оформление и налоговые последствия такого возврата товаров зависят от того, на каком основании происходит этот возврат.

Причины обратной передачи продукции можно разделить на две группы. Первая включает возврат товара по причинам, предусмотренным законодательством, а вторая — указанным в договоре.

В соответствии с ГК РФ покупатель может вернуть товар поставщику в следующих случаях ненадлежащего исполнения договора купли – продажи:

нарушение условий о количестве товара (ст. 466 ГК РФ);

нарушение условий об ассортименте товаров (ст. 468 ГК РФ);

передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ);

передачи некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ);

передачи товара без тары и / или упаковки (ст. 482 ГК РФ);

не предоставление покупателю информации о товаре (п. 3 ст. 495 ГК РФ).

Дополнительные основания для возврата установлены договором поставки, согласно которому покупатель может вернуть товар при неоднократном нарушении поставщиком сроков поставки (ст. 523 ГК РФ).

Установленный перечень случаев возврата товара не является исчерпывающим. На основании ст. 421 ГК РФ разрешается включать в договор условия, не предусмотренные законом. Поэтому продавец и покупатель вправе закрепить в договоре случаи, при наступлении которых покупатель может вернуть товар, например, предусмотреть право на возврат товара надлежащего качества при наступлении определенных условий.

Возврат некачественного товара

Согласно ст. 469 ГК РФ продавец обязан поставлять покупателю качественный товар. Однако бывают случаи, когда аптечное предприятие получает товар ненадлежащего качества. В связи с этим в договорах поставок целесообразно определить лиц, уполномоченных на оформление претензий поставщикам, и отладить организационные процедуры возврата товара или его замены.

Товары, поставляемые в аптеки, должны соответствовать ряду дополнительных критериев. Речь идет о сроке годности, характере фасовки, размере тары, наличии необходимой информации и т.д. Следует отметить также проблему поступления в обращение фальсифицированных ЛС. Эти требования к качеству реализуемых товаров желательно предусмотреть в договоре поставки товаров.

Для аптеки, как организации торговли, возможный порядок возврата товаров и его оформление изложены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных, письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. №1-794/32-5. В соответствии с п. 2.1.7 Методических рекомендаций в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку о составлении акта. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица аптечного предприятия, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии). Акт составляется по форме №ТОРГ-2, предусмотренной введенными в действие с 01.01.1999 г. Унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. №132.

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товаров в соответствии с п. 2.1.9 Методических рекомендаций осуществляется путем оформления расходной накладной (форма №ТОРГ-12).

Аптека имеет право выставить поставщику претензию за нарушение условий договора купли-продажи. Унифицированная форма претензионного письма не предусмотрена, поэтому оно может быть составлено в произвольной форме.

Покупатель, отказавшийся от переданного поставщиком товара, обязан незамедлительно уведомить об этом поставщика и обеспечить сохранность товара.

Возврат аптечным предприятием оптовой фирме некачественного товара следует рассматривать как отказ от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ). Это означает, что между сторонами не возникало никаких отношений, и товар изначально не переходил в собственность покупателя, т.е. не было первоначальной реализации. Соответственно и при возврате этого товара поставщику реализации товара не происходит.

Правильность такого подхода подтверждает и буквальное прочтение НК РФ, согласно ст. 39 которого реализацией признается переход права собственности на товары. Товаром на основании п. 3 ст. 38 НК РФ признается имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Некачественная же продукция по определению не может быть предназначена для реализации. Таким образом, для целей налогообложения она товаром не признается. А так как нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 171 НК РФ при возврате поставщику товаров он имеет право принять к вычету НДС, ранее предъявленный покупателю этих товаров и уплаченный в бюджет. Таким образом, законодатель признает, что первоначальная передача товаров покупателю не являлась реализацией.

Данная позиция находит подтверждение и в судебной практике (например, постановления ФАС Московского округа от 20.06.2001 г. №КА-А40/2979-01 и Северо-Западного округа от 28.03.2000 г. №А26-3034/99-02-02/174).

По мнению налоговых органов, если предприятие возвращает товар, который принят на учет, то оно должно выставить бывшему продавцу счет-фактуру, а второй его экземпляр зарегистрировать в книге продаж. Если возвращаемый товар аптечным предприятием на учет не принят, то продавцу нужно внести изменения в счета-фактуры, выставленные при отгрузке: исправить количество и стоимость отгруженных товаров на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

Эти разъяснения о порядке применения НДС и регистрации счетов-фактур при возврате бракованных товаров даны в письме Минфина России от 07.03.2007 г. №03-07-15/29.

Действия аптечного предприятия при возврате некачественного товара зависят от конкретных ситуаций. Предлагаемый далее порядок касается аптечных предприятий, являющихся плательщиками НДС.

Ситуация 1. Возвращается часть партии товара на стадии приемки товара (товар к учету не принят)

В этой ситуации аптечному предприятию необходимо:

известить продавца о нарушении им условий договора в срок, предусмотренный договором (а если такой срок не установлен — в разумный срок), и пригласить его представителя для участия в комиссии по приемке товара;

оформить акт по форме №ТОРГ-2, который подписывается членами комиссии, в том числе представителем продавца, если он явился;

направить продавцу составленный акт по форме №ТОРГ-2 и претензионное письмо в произвольной форме, где указать свои требования к продавцу;

в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 – принят на учет качественный товар на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Дебет 19 Кредит 60 – отражена сумма НДС по качественному товару на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 60 – отражена претензия продавцу на стоимость некачественного товара (с учетом НДС) на основании накладной продавца, акта по форме №ТОРГ-2 и претензионного письма;
Дебет 002 — принят на ответственное хранение товар ненадлежащего качества (если товар остается на складе аптеки) на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Кредит 002 – отражен возврат некачественного товара (если товар оставался на складе аптеки) на основании накладной на возврат товара;

при получении товаров от оптовой фирмы счет-фактура в книге покупок не регистрируется;

при получении от оптовой фирмы исправленного счета-фактуры этот счет-фактура регистрируется в книге покупок в следующем порядке:

в графе 7 указывается стоимость только принятых на учет товаров с учетом НДС;
в графе 8а (или 9а) указывается стоимость только принятых на учет товаров без учета НДС;
в графе 8б (или 9б) указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости только принятых на учет товаров;

НДС по принятым на учет товарам принимается к вычету согласно п. 2 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, при частичном возврате товаров, в соответствии с письмом Минфина России от 07.03.2007 г. №03-07-15/29, НДС к вычету по части товара в партии, являющейся качественной, можно только после получения от продавца исправленного счета-фактуры.

Ситуация 2. Возвращается вся партия товара на стадии приемки товара (товар к учету не принят)

В этой ситуации аптечному предприятию необходимо:

в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет 002 — принят на ответственное хранение товар ненадлежащего качества (если товар остается на складе аптеки) на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Кредит 002 – отражен возврат некачественного товара (если товар оставался на складе аптеки) на основании накладной на возврат товара.

счет-фактура продавца в книге покупок не регистрируется, НДС к вычету не принимается.

Ситуация 3. Возвращаются товары, принятые аптечным предприятием к учету

При получении товаров от оптовой фирмы аптечное предприятие приходует товар, счет-фактура регистрируется в книге покупок и НДС по приобретенным товарам принимается к вычету в полном размере согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

При обнаружении некачественного товара после принятия его к учету аптечному предприятию необходимо:

известить продавца о нарушении им условий договора купли-продажи;

оформить акт об обнаружении недостатков товара в произвольной форме;

направить продавцу составленный акт и претензионное письмо в произвольной форме, где указать свои требования к продавцу;

оформить возврат товара продавцу расходной накладной, в которой указывается покупная стоимость товара;

оформить счет-фактуру в 2 экземплярах, один из которых передается оптовой фирме, а второй регистрируется в книге продаж согласно п. 16 правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914;

оформить сторнирующие записи в бухгалтерском учете на дату возврата;

оформить уточненные декларации по НДС за период, в котором был поставлен некачественный товар;

заплатить недоимку по НДС и пени в связи с излишне взятым к вычету НДС;

восстановленный НДС, подлежащий уплате в бюджет, отражается по строке 190 раздела 3 декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товары возвращаются продавцу.

Возврат качественного товара

Если у аптечного предприятия нет претензий относительно качества приобретенного товара, то нет и законных оснований для его возврата поставщику при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки. То есть аптека не может потребовать от оптовой фирмы забрать товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем в договоре поставки между оптовой фирмой и аптечным предприятием могут быть предусмотрены основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Отметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление.

В тех случаях, когда возврат товара происходит на основании условий, зафиксированных непосредственно в договоре, речи о том, что договор расторгнут, уже не идет. Ведь факт возврата товара в данном случае как раз и подтверждает, что договор действует. Значит, право собственности на товары изначально перешло к покупателю. Возврат же этих товаров поставщику будет означать обратный переход права собственности. Следовательно, происходит не возврат товара, а обычная реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ) со всеми вытекающими последствиями в виде начисления НДС и появления выручки от реализации.

Поэтому если аптечное предприятие и оптовая фирма договорятся о возврате, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между сторонами отдельного, нового обязательства, при котором аптека будет выступать в качестве продавца принадлежащего ей товара, а оптовая фирма — в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются друг с другом местами.

Соответственно у аптеки возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 «Продажи».

В этом случае стороны согласовывают стоимость возвращаемого товара, после чего аптека должна:

отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу товара продавцу как реализацию товара;

выставить на передаваемый товар счет-фактуру и исчислить НДС в общеустановленном порядке, если она является плательщиком НДС;

учесть в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения прибыли стоимость ранее приобретенного товара после его реализации в составе расходов.

Весьма распространенным случаем является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу — плательщику НДС производится аптечным предприятием, не являющимся плательщиком НДС (например, аптека переведена на уплату ЕНВД или применяет упрощенную систему налогообложения).

При такой «обратной реализации» стоимость возвращаемого аптечным предприятием товара не будет содержать в себе НДС, поэтому оптовая фирма не сможет поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару.

Иногда в подобной ситуации стороны оформляют такой возврат, как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей. В этом случае оптовая фирма сможет предъявить НДС к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Источник: журнал "Российские аптеки" №15 2007.

И.Л.МИЛУШИНА, аудитор юридической компании «Юнико-94»

нарушение условий о количестве товара (ст. 466 ГК РФ);

нарушение условий об ассортименте товаров (ст. 468 ГК РФ);

передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ);

передачи некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ);

передачи товара без тары и / или упаковки (ст. 482 ГК РФ);

не предоставление покупателю информации о товаре (п. 3 ст. 495 ГК РФ).

Возврат некачественного товара

Ситуация 1. Возвращается часть партии товара на стадии приемки товара (товар к учету не принят)

В этой ситуации аптечному предприятию необходимо:

в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 – принят на учет качественный товар на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Дебет 19 Кредит 60 – отражена сумма НДС по качественному товару на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 60 – отражена претензия продавцу на стоимость некачественного товара (с учетом НДС) на основании накладной продавца, акта по форме №ТОРГ-2 и претензионного письма;
Дебет 002 — принят на ответственное хранение товар ненадлежащего качества (если товар остается на складе аптеки) на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Кредит 002 – отражен возврат некачественного товара (если товар оставался на складе аптеки) на основании накладной на возврат товара;

при получении товаров от оптовой фирмы счет-фактура в книге покупок не регистрируется;

в графе 7 указывается стоимость только принятых на учет товаров с учетом НДС;
в графе 8а (или 9а) указывается стоимость только принятых на учет товаров без учета НДС;
в графе 8б (или 9б) указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости только принятых на учет товаров;

НДС по принятым на учет товарам принимается к вычету согласно п. 2 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ.

Ситуация 2. Возвращается вся партия товара на стадии приемки товара (товар к учету не принят)

В этой ситуации аптечному предприятию необходимо:

в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет 002 — принят на ответственное хранение товар ненадлежащего качества (если товар остается на складе аптеки) на основании накладной продавца и акта по форме №ТОРГ-2;
Кредит 002 – отражен возврат некачественного товара (если товар оставался на складе аптеки) на основании накладной на возврат товара.