Статья. «Отпуск как составляющая права работника на отдых» (окончание) (Е.Р.Захарочкина) («Московские аптеки», 2006, N 7-8)

«Московские аптеки», 2006, N 7-8

ОТПУСК КАК СОСТАВЛЯЮЩАЯ ПРАВА РАБОТНИКА НА ОТДЫХ

Окончание. Начало в МА N 06/06

ОТПУСКНЫЕ: ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА, УЧЕТА И ВЫПЛАТЫ

Расчет отпускных основывается на определении средней заработной платы, которая во время отпуска сохраняется за сотрудником. Исчисление средней заработной платы осуществляется на основе статьи 139 Трудового кодекса РФ «Исчисление средней заработанной платы» и Постановления Правительства РФ от 11 апреля 2003 года N 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработанной платы». Вначале суммируются выплаты, которые были начислены сотруднику за последние три месяца, которые являются расчетным периодом (с 1 января 2007 года расчетный период будет составлять 12 месяцев). Перечень таких выплат содержится в вышеуказанном Постановлении и включает следующие основные составляющие: — заработная плата работника, которая начислена по тарифным ставкам или по сдельным расценкам; — заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение; — заработная плата, выданная в неденежной форме; — денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности; — разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности); — заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, в соответствии с системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления); — надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой; — выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы; — премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет; — другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Важно отметить, что вышеуказанный перечень выплат, которые следует учитывать при расчете среднего заработка, является ориентировочным. Если в нем не указана какая-либо выплата, то из этого не следует, что ее нельзя учитывать при расчете. Следует обратить внимание, что в статье 139 Трудового кодекса РФ установлено, что средний заработок рассчитывается исходя из всех выплат, которые предусмотрены системой оплаты труда, применяемой в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Таким образом, если определенные выплаты связаны с оплатой труда и начисляются в соответствии с локальными нормативными актами (коллективный (трудовой) договоры, положение об оплате труда и т.д.), то их можно включать в расчет средней заработной платы. Если вышеуказанные условия не выполнены, то и в расчет такая выплата не включается. Суммированную заработную плату работника за расчетный период следует разделить на 3 и на среднемесячное число календарных дней, которое равно 29,6. В результате получается средний дневной заработок конкретного работника, который умножается на число дней отпуска. Вышеуказанный расчет является стандартным и предполагает, что в расчетном периоде работник не пропустил ни одного дня. Если работник какое-то время в течение расчетного периода находился в командировке или на больничном, то следует правильно определить количество дней, которое необходимо взять в расчет среднедневного заработка. Важно также обратить внимание при расчете на возможность предоставления отпуска как в календарных днях (по действующему Трудовому кодексу РФ), так и в рабочих днях (например, дополнительный оплачиваемый отпуск за работу во вредных (опасных) условиях). Если отпуск предоставляется в календарных днях, то следует среднемесячное число календарных дней (29,6) умножить на количество тех месяцев, которые отработаны полностью, прибавить к полученному результату количество календарных дней в месяцах, отработанных не полностью. Для этого необходимо установить, сколько дней фактически отработано сотрудником по графику пятидневной недели и результат умножить на коэффициент 1,4. Если отпуск предоставляется в рабочих днях, то следует начисленную сотруднику зарплату разделить на количество рабочих дней по графику 6-дневной недели. Если какой-либо месяц отработан не полностью, следует определить число рабочих дней в этот период. Для этого надо количество дней по графику 5-дневной недели умножить на коэффициент 1,2. Рассмотрим два примера.
Пример 1.
С 5 сентября 2006 года Ивановой И.И. предоставлен отпуск на 28 календарных дней. Таким образом, расчетный период — с 1 июня по 1 сентября 2006 года. В июне Иванова И.И. отработала полностью, в июле — с 10 по 17 находилась на больничном (всего 8 календарных дней, из которых 6 дней рабочих), а в августе — с 15 по 17 — в командировке. Следовательно, в июле 2006 года Иванова И.И. отработала фактически 15 дней по графику пятидневной недели. Количество календарных дней в июле, отработанных не полностью будет равно 21 (15 дней x 1,4). В августе 2006 года Иванова И.И. отработала фактически 20 дней по графику пятидневной недели (23 рабочих дня за вычетом трех рабочих дней в командировке). Количество календарных дней в июле, отработанных не полностью будет равно 28 (20 дней x 1,4). За расчетный период Ивановой И.И. начислена заработная плата, которая составляет 21000 рублей (Больничные и зарплата за время командировки не учитываются). Среднедневной заработок Ивановой И.И. составит: 21000 руб. : (29,6 дн. + 21 дн. + 28 дн.) = 267 руб. 18 коп. Размер отпускных Ивановой И.И.:
267 руб. 18 коп. х 28 дн. = 7480 руб. 92 коп. Пример 2.
Воспользуемся условиями Примера 1, но несколько изменим их. Предположим, что Иванова И.И. имеет еще и дополнительный оплачиваемый отпуск в размере 12 рабочих дней. Расчет будет иметь следующий вид. В июне Иванова И.И. отработала полностью, то есть по графику 6-дневной недели 26 дней. В июле 2006 года Иванова И.И. отработала фактически 15 дней по графику пятидневной недели или 18 дней (15 дней x 1,2) исходя из 6-дневной рабочей недели. В августе 2006 года Иванова И.И. отработала фактически 20 дней по графику пятидневной недели или 24 дня (20 дней x 1,2) в пересчете на 6-дневную неделю. За расчетный период Ивановой И.И. начислена заработная плата, которая составляет 21000 рублей (больничные и зарплата за время командировки не учитываются). Среднедневной заработок Ивановой И.И. составит: 21000 руб. : (26 дн. + 18 дн. + 24 дн.) = 308 руб. 82 коп. Таким образом, размер отпускных Ивановой И.И. за дополнительный оплачиваемый отпуск в рабочих днях составит: 308 руб. 82 коп. х 12 дн. = 3705 руб. 84 коп. Следует обратить внимание на особенность расчета отпускных при суммированном учете рабочего времени. В данном случае средний заработок определяется исходя из среднечасовой зарплаты. Среднечасовая зарплата рассчитывается путем деления начисленной за расчетный период зарплаты на количество отработанных часов. Далее среднечасовая зарплата умножается на количество рабочих часов в неделе, и полученный результат умножается на число календарных недель, приходящихся на отпуск. При изменении заработной платы в течение расчетного периода следует производить корректировку отпускных и пересчитать те суммы, которые начислены за период, предшествующий данным изменениям. Для этого надо рассчитать соответствующие коэффициенты путем деления новых окладов или тарифов на старые оклады или тарифы. Затем суммы, начисленные в каждом месяце расчетного периода, с учетом всех надбавок и премий, надо умножить на соответствующий коэффициент. В том случае, если повышение окладов произошло после расчетного периода, но до того дня, когда работник ушел в отпуск. Однако в этом случае не обязательно умножать на коэффициент каждый месяц по отдельности, можно просто взять средний заработок и его умножить на соответствующий коэффициент. Если оклады изменили во время отпуска или вынужденного прогула, то в данном случае надо пересчитывать ту часть среднего заработка, которая приходится на период с момента повышения окладов до конца отпуска или прогула. Следует обратить внимание на некоторые особенности налогообложения отпускных. Отпускные относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемый доход организации для расчета налога на прибыль (пункт 7 статьи 255 НК РФ). Эта норма относится как к оплате основных отпусков, так и дополнительных отпусков. Однако, если продолжительность дополнительного отпуска организация установила своим работникам сверх норм, предусмотренных трудовым законодательством РФ, суммы сверхнормативных отпускных не могут учитываться при расчете налога на прибыль (пункт 24 статьи 270 НК РФ). Момент списания организацией отпускных на расходы по оплате труда зависит от того, каким методом она рассчитывает налогооблагаемую прибыль — методом начисления или кассовым методом. При применении метода начисления отпускные признаются в качестве расхода и списываются в том месяце, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункты 1, 4 статьи 272 НК РФ). Таким образом, действует тот же порядок, что и в бухгалтерском учете. При применении кассового метода вся сумма отпускных включается в расходы по оплате труда после фактической выплаты денег работнику (пункт 3 статьи 273 НК РФ). На суммы, которые организация выплачивает своим работникам (в том числе и отпускные), она обязана начислить единый социальный налог (статья 236 НК РФ). Однако следует помнить, что в базу по единому социальному налогу не включаются суммы отпускных, начисленные за время сверхнормативных дополнительных отпусков. Это следует из пункта 3 статьи 236 НК РФ, где установлено, что если какие-либо выплаты нельзя учесть при расчете налога на прибыль, то на них не начисляется ЕСН. Отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм должен удерживаться налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Для данного налога не имеет значения размер выплачиваемых отпускных и их нормативность. В налоговом учете можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (статья 324.1 НК РФ). Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Возможность замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией предусмотрена в статье 126 ТК РФ, где указывается, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Юридическая сущность данной статьи предполагает два возможных варианта трактовки замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией: 1. Денежная компенсация может выдаваться только работникам, у которых ежегодный общий отпуск превышает обычные 28 дней и которые имеют дополнительный оплачиваемый отпуск; при этом выплатить компенсацию можно лишь за дни дополнительного оплачиваемого отпуска. 2. Денежная компенсация может выплачиваться любому работнику, если он не использовал отпуск, и в результате за несколько лет время накопленного отдыха превысило 28 дней. Рассмотрим конкретный пример.
Сотрудница ООО «Эдельвейс» Аптекова А.А. за период работы с 1 июня 2004 года по 1 июня 2006 года сотрудница в отпуске не была. В июне 2006 года она написала заявление с просьбой заменить часть неиспользованного отпуска денежной компенсацией. Аптекова А.А. имеет только основной оплачиваемый отпуск, продолжительность которого составляет 28 календарных дней. Право на дополнительный оплачиваемый отпуск Аптекова А.А. не имеет. В июне 2006 года она написала заявление с просьбой заменить часть неиспользованного отпуска денежной компенсацией. В соответствии с первым вариантом трактовки денежная компенсация Аптековой А.А. не положена, так как ежегодные отпуска за 2004 и 2005 годы сотрудницы не превышают каждый 28 календарных дней. В соответствии со вторым вариантом трактовки денежная компенсация Аптековой А.А. может быть выплачена, так как общая продолжительность неиспользованных основных отпусков за 2004 и 2005 годы составляет 56 дней (28 дней за 2004 год и 28 дней за 2005 год). Следовательно, ей можно выплатить денежную компенсацию за период, превышающий 28 календарных дней, то есть за оставшиеся 28 дней. Учитывая двоякость трактовки, фармацевтическая организация должна самостоятельно принимать управленческое решение и определять, какой из двух способов ей применять по согласованию с конкретным работником. Следует также учитывать, что возможность замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией предусмотрена в качестве диспозитивной (договорной) нормы, и, следовательно, работодатель может или выплатить компенсацию или отказать сотруднику в выплате и отправить его в отпуск. Локальные нормативные акты (трудовой или коллективный договор, другие акты) могут содержать конкретные положения о возможности замены накопленных дней отпуска денежной компенсацией. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации включаются в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую прибыль (статья 255 Налогового кодекса РФ). Денежные компенсации за неиспользованный отпуск не облагаются единым социальным налогом (ЕСН). Выплата денежных средств за неиспользованный отпуск имеет компенсационный характер независимо от того, увольняется работник или продолжает работать, и, следовательно, ЕСН с этих сумм платить не следует (статья 238 п. 1 пп. 2 Налогового кодекса РФ). В вышеуказанном подпункте статьи 238 НК РФ к компенсационным выплатам, в частности, относятся: — выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; — выплаты за выполнение физическим лицом трудовых обязанностей. Следует обратить внимание, что замена текущего отпуска денежной компенсацией в Трудовом кодексе не предусмотрена. Следовательно, если работник не идет в очередной отпуск и вместо этого ему выплачивается компенсация за все 28 дней, то в затраты по налоговому учету включить эту сумму нельзя. Налоговую прибыль уменьшают только те компенсации за неиспользованный отпуск, которые предусмотрены Трудовым кодексом (ст. 255 НК РФ п. 8). При этом не следует платить ЕСН с суммы такой компенсации, т.к. выплаты, не принимаемые для расчета налоговой прибыли, единым социальным налогом облагать не нужно (ст. 236 п. 3 НК РФ). Важно отметить, что, выплатив компенсацию за текущий отпуск, организация все равно обязана предоставить работнику положенный отпуск, если он напишет соответствующее заявление, так как сохраняется право работника на отпуск.

Доцент кафедры УЭФ ФПП ОП
ММА им. И.М.Сеченова, к.ф.н.
Е.Р.ЗАХАРОЧКИНА
Подписано в печать
25.08.2006