«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 7

ОБЗОР ФИНАНСОВЫХ НАРУШЕНИЙ, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ ПРОВЕРОК УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

В нашем журнале уже был опубликован материал, посвященный ошибкам, выявляемым контрольными органами при проведении контрольных мероприятий <>. В той статье речь шла о нарушениях, допускаемых бухгалтерами при распределении средств, полученных учреждением в оплату талона N 2 родового сертификата. В продолжение темы проверок финансово-хозяйственной деятельности учреждений здравоохранения представляем вниманию читателей обзор финансовых нарушений, допущенных в 2007-2008 гг. бюджетными медицинскими учреждениями при реализации отдельных мероприятий в рамках национального проекта «Здоровье». Надеемся, что приведенный в статье материал поможет бухгалтерам предотвратить ошибки, а также своевременно выявить и устранить допущенные ими при ведении финансово-хозяйственной деятельности нарушения.

<> Статья Т.Сильвестровой «Родовый сертификат: ошибки в распределении средств, полученных в оплату услуг, оказанных женщине в период родов», N 4, 2009.

Органами Росфиннадзора были проведены проверки расходования учреждениями здравоохранения средств, выделенных им в 2007-2008 гг. на реализацию мероприятий приоритетного национального проекта «Здоровье». Анализ выявленных в ходе проверок нарушений показал, что в большинстве своем они касаются нецелевого использования данных средств. Представленные в статье наиболее существенные нарушения сгруппированы в разрезе проводимых государством в рамках национального проекта целевых программ <>.

<> Анализ подготовлен по обзорно-аналитическим материалам, опубликованным на официальном сайте Росфиннадзора (http://www.rosfinnadzor.ru/).

Дополнительная диспансеризация работающих граждан

Правила предоставления из бюджета ФФОМС субсидий на проведение дополнительной диспансеризации граждан и направления их использования учреждениями здравоохранения ежегодно утверждаются Правительством РФ и Минздравсоцразвития. На 2007 г. такие Правила были утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 860, на 2008-2009 гг. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 921 и Приказом Минздравсоцразвития России от 24.02.2009 N 67н. Согласно приведенным документам средства, полученные учреждениями здравоохранения на проведение дополнительной диспансеризации работающих граждан, используются: — на оплату труда медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации работающих граждан, за исключением врачей-терапевтов участковых, врачей общей (семейной) практики, медицинских сестер врачей-терапевтов участковых, медицинских сестер врачей общей (семейной) практики; — на приобретение расходных материалов, необходимых для проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан. В ходе проверки использования субсидий, выделенных из фонда софинансирования бюджета ФФОМС на проведение дополнительной диспансеризации работающих граждан (в том числе работающих в государственных и муниципальных учреждениях сферы образования, здравоохранения, социальной защиты, культуры, физической культуры и спорта и в научно-исследовательских учреждениях), выявлено, что денежные средства, поступившие в оплату проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан, были израсходованы: а) на приобретение медикаментов, таких как баралгин, дермазин, диклофенак, антибиотики и др.; б) на приобретение оборудования (дозатор пипеточный автоклавируемый одноканальный ДПА100-1000 мкл «Дигитал», шкаф медицинский, облучатель бактерицидный с лампами, ингалятор ультразвуковой). При этом оборудование приобреталось медучреждениями по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», тогда как в соответствии с действовавшими в 2007 и 2008 гг. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ <> выделенные по этой статье денежные средства могут быть использованы только на приобретение расходных материалов.

<> На 2007 г. утверждены Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, на 2008 г. — Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н.

Вместе с тем в ряде учреждений здравоохранения выявлен факт оплаты услуг сторонних организаций на проведение дополнительной диспансеризации врачами — урологом и эндокринологом. Оплата таких услуг производилась за счет субсидии, выделенной на оплату труда медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации, по подстатьям 211 «Заработная плата» и 213 «Начисления на оплату труда». В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ данные расходы следовало осуществлять по подстатье 226 «Прочие услуги».

Дополнительные выплаты медицинским работникам

Пунктами 1 Правил предоставления субсидий из федерального бюджета на осуществление денежных выплат медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, учреждений и подразделений скорой медицинской помощи субъектов РФ, утвержденных на 2007-2008 гг. Постановлениями Правительства РФ от 30.12.2006 N 863 и от 01.12.2007 N 836 соответственно, предусмотрены дополнительные выплаты следующим медицинским работникам: — медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов; — врачам, фельдшерам и медицинским сестрам станций (отделений) скорой медицинской помощи. В результате проверок использования средств, выделенных из бюджета ФФОМС бюджету ФСС РФ на дополнительную оплату первичной медико-санитарной помощи, оказанной амбулаторно-поликлиническими учреждениями работающим гражданам в рамках территориальной программы ОМС, а также использования субсидий, выделенных из федерального бюджета на денежные выплаты медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, учреждений и подразделений скорой медицинской помощи муниципальной системы здравоохранения, федеральных государственных учреждений здравоохранения, находящихся в ведении Федерального медико-биологического агентства, выявлены ряд фактов нецелевого использования бюджетных средств. 1. Выплаты производились категориям работников, не предусмотренным законодательством. По результатам проверки было установлено, что учреждениями здравоохранения за счет указанных средств были осуществлены денежные выплаты заведующим отделений скорой медицинской помощи. В соответствии с вышеназванными нормативными актами этим категориям медицинских работников данные выплаты производиться не должны. 2. Дополнительные выплаты включались в расчет среднего заработка. Причиной спора между проверяющими и бухгалтерами учреждений здравоохранения часто является расчет размера дополнительных выплат без учета фактически отработанного времени. Проверяющие утверждают, что выплаты за счет субсидий должны производиться определенным категориям медицинских работников только в период осуществления ими медицинской деятельности. В расчет среднего заработка эти выплаты не включаются. В качества аргумента, подтверждающего данную позицию, проверяющие приводят Письмо Минфина России от 03.08.2007 N 12-03-09 «О денежных выплатах медицинским и педагогическим работникам». Из него следует, что объем средств, предусмотренный в федеральном бюджете на осуществление данных денежных выплат, не может являться источником финансирования расходов по оплате отпускных, командировочных, расходов, связанных с повышением квалификации медицинских работников и в других случаях, когда за ними сохраняется средняя заработная плата. Вместе с тем данное положение противоречит ст. 139 ТК РФ, из которой следует, что при расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. Таким образом, указанные выплаты учитываются при расчете среднего заработка, и в данном случае учреждения здравоохранения правы. Отметим, что включение названных выплат в расчет среднего заработка прописано в некоторых нормативных актах отдельных субъектов РФ, регулирующих порядок осуществления денежных выплат медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, учреждений и подразделений скорой медицинской помощи, расположенных на территории этого субъекта РФ. Например, из Постановления Правительства Ленинградской области от 30.03.2009 N 78 следует, что данные денежные выплаты производятся в сроки выдачи заработной платы и учитываются при исчислении средней заработной платы в целях предоставления медицинским работникам гарантий, установленных ст. 114, ч. IV ст. 139, ст.ст. 167, 183 и 187 ТК РФ. При этом бухгалтеру следует помнить о том, что источник выплаты начисленных отпускных должен быть такой же, как и источник доплат. 3. Отсутствие лицензии на осуществление медицинской деятельности. В соответствии с нормами ст. 49 ГК РФ, ст.ст. 4, 7, п. 1 ст. 9, ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», Постановления Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 «Об утверждении Положения о лицензировании медицинской помощи» медицинская деятельность подлежит лицензированию. В ходе проверок ряда учреждений здравоохранения выявлено расходование средств за счет субсидий из федерального бюджета на денежные выплаты медицинским работникам фельдшерско-акушерских пунктов и станций скорой медицинской помощи при отсутствии лицензии на осуществление медицинской деятельности по адресам местонахождения фельдшерско-акушерских пунктов и станций скорой медицинской помощи.

Медицинская помощь, оказываемая женщинам в период беременности и родов

Порядок и условия расходования средств, связанных с оплатой государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, в период родов и послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, утверждены на 2007 г. Приказом Минздравсоцразвития России от 19.01.2007 N 50 (далее — Порядок N 50), на 2008-2010 гг. — Приказом Минздравсоцразвития России от 05.02.2008 N 51н (далее — Порядок N 51н). Согласно п. 3 Порядка N 50, Порядка N 51н средства за амбулаторно-поликлиническую помощь, оказанную женщинам в период беременности, направляются учреждениями здравоохранения: — на оплату труда медицинского персонала в размере 35-45% от суммы перечисленных средств; — на обеспечение медикаментами женщин в период беременности в размере 20 — 33% от суммы перечисленных средств; — на оснащение медицинским оборудованием, инструментарием, мягким инвентарем и изделиями медицинского назначения. При оказании стационарной помощи женщинам в период родов и послеродовой период средства на оплату услуг направляются учреждениями здравоохранения (п. 4 Порядка N 50, Порядка N 51н): — на оплату труда медицинского персонала в размере 40-55%; — на оснащение медицинским оборудованием, инструментарием и мягким инвентарем; — на обеспечение медикаментами и изделиями медицинского назначения, дополнительным питанием беременных и кормящих женщин. В ходе проверок использования средств, выделенных из бюджета ФФОМС бюджету ФСС РФ на оплату услуг государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения по оказанию медицинской помощи женщинам в период беременности, родов и послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, выявлены следующие нарушения: 1. Нецелевое использование средств. Полученные учреждением в качестве оплаты талона N 2 родового сертификата денежные средства были использованы на приобретение немедицинского оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря (холодильники, столы, стулья и др.). Кроме того, в ряде учреждений установлены факты оплаты труда работников, не состоящих в Федеральном реестре медицинских работников (сестры-хозяйки, санитарки, буфетчицы, медицинские регистраторы, медицинские статисты). Вместе с тем имеется арбитражная практика, подтверждающая, что санитарки и сестры-хозяйки являются младшим медицинским персоналом и оказывают простую медицинскую помощь. Следовательно, выплаты, произведенные учреждением этой категории работников за счет средств, полученных в качестве оплаты талонов родовых сертификатов, не считаются нарушением законодательства (Постановления ФАС ДО от 05.02.2008 N Ф03-А04/07-1/6305, ФАС СЗО от 31.07.2008 N А56-53174/2007). Таким образом, учреждения здравоохранения, ссылаясь на эти Постановления, могут доказать правомерность осуществления ими отдельных расходов. 2. Перерасход средств, выделенных на оплату труда медицинских работников. В ходе проверок установлено, что за счет средств, перечисленных на оплату услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, были произведены дополнительные выплаты медицинским работникам в размере 50-55% от суммы перечисленных средств (норматив составляет 35-45%). 3. Неправомерное получение денежных средств. Согласно п. 17 Порядка N 33 <> не подлежат оплате и направлению в региональные отделения ФСС талоны родовых сертификатов, в частности: — за услуги по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, в случае несоблюдения условий, предусмотренных п. 9 Порядка N 33 (в частности, в случае непрерывного наблюдения и ведения женщины на амбулаторно-поликлиническом этапе в данной женской консультации менее 12 недель); — за услуги, оказанные учреждениями здравоохранения на платной основе, в том числе в рамках договоров добровольного медицинского страхования. — в случае прохождения родов вне родильного дома (рождение ребенка дома, в машине скорой помощи, в фельдшерско-акушерском пункте и др.) независимо от последующего наблюдения женщины и ребенка в родильном доме.

<> Порядок и условия оплаты государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения (а при их отсутствии — медицинским организациям, в которых в установленном законодательством Российской Федерации порядке размещен государственный и (или) муниципальный заказ) услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, в период родов и в послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, и выдачи женщинам родовых сертификатов утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 15.01.2007 N 33.

В нарушение п. 17 Порядка N 33 в родильных домах были установлены следующие финансовые нарушения, выразившиеся в оплате: — талона N 1 родового сертификата, предоставленного на оплату медицинских услуг, оказанных женщинам в период беременности, наблюдавшимся в женской консультации менее 12 недель; — талона N 2 родового сертификата, предоставленного на оплату медицинских услуг, оказанных женщинам в период родов, проводившихся на платной основе, а также якобы оказанных женщинам в период родов, хотя на самом деле роды проходили вне родительного дома.

Обеспечение медицинских учреждений материальными ценностями

При проверке обеспечения медицинских учреждений санитарным автотранспортом, диагностическим оборудованием, диагностическими средствами и антиретровирусными препаратами, оборудованием и расходными материалами для неонатального скрининга были выявлены следующие нарушения, связанные с несоблюдением нормативных правовых актов при передаче федерального имущества в собственность субъекта РФ, а затем в муниципальную собственность. Передача в 2007 г. диагностического оборудования для организации амбулаторно-поликлинической помощи в муниципальных амбулаторно-поликлинических и стационарно-поликлинических учреждениях, а также в женских консультациях, санитарного транспорта, в том числе реанимобилей и автомобилей скорой медицинской помощи, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.06.2007 N 380 (далее — Положение N 380). В соответствии с п.п. 6 и 7 данного документа уполномоченный орган субъекта РФ (Департамент здравоохранения субъекта РФ) в течение 10 рабочих дней с даты получения акта приема-передачи имущества в собственность субъекта РФ проверяет совместно с учреждением-получателем наличие поставленного имущества, подписывает оба экземпляра акта приема-передачи имущества, заверяет их своей печатью и направляет один из них в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию. Уполномоченный орган субъекта РФ в течение этого срока также осуществляет учет имущества и издает распорядительный акт о передаче имущества, за исключением реанимобилей, в собственность муниципального образования, а реанимобилей — в оперативное управление учреждений субъекта РФ, оказывающих скорую медицинскую помощь или специализированную (санитарно-авиационную) скорую медицинскую помощь (с описью). Затем Департамент здравоохранения субъекта РФ в течение трех рабочих дней с даты издания распорядительного акта о передаче имущества, за исключением реанимобилей, в собственность муниципального образования направляет в исполнительный орган муниципального образования акт приема-передачи имущества в собственность муниципального образования (в двух экземплярах с описью) с указанием (по каждому учреждению-получателю) его вида, количества и стоимости. В ходе проверок установлено несоблюдение порядка и сроков передачи диагностического оборудования в оперативное управление восьми муниципальным учреждениям здравоохранения. В частности: — учет имущества осуществлялся при отсутствии актов приема-передачи имущества от Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию из федеральной собственности в собственность субъекта РФ; — документы по передаче имущества субъектом РФ в собственность муниципальных образований и закреплению государственного имущества на праве оперативного управления за государственными учреждениями здравоохранения субъекта РФ оформлены с нарушением установленных сроков; — передача имущества осуществлялась при отсутствии актов приема-передачи имущества из собственности субъекта РФ в собственность муниципальных образований и актов приема-передачи имущества субъекта РФ в оперативное управление учреждений здравоохранения этого субъекта. Вместо актов приема-передачи оформлены накладные, акты ввода в эксплуатацию и акты сверок с получателями. С вышеназванными нарушениями взаимосвязаны следующие факторы: — получатели имущества (учреждения здравоохранения) в нарушение п.п. 3 и 4 Положения N 380 акты приема-передачи имущества, ввода его в эксплуатацию и документы, подтверждающие доставку имущества, не направляли в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию или направляли другому адресату; — Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию акты приема-передачи имущества из федеральной собственности в собственность субъекта РФ в 2007 г. представлялись с задержкой, а на момент проведения проверки — не в полном объеме; — передача имущества в оперативное управление оформлена у получателей имущества (учреждений здравоохранения) несвоевременно, а на момент проведения проверки — не у всех учреждений. Напомним, что в соответствии с п.п. 3 и 4 Положения N 380 учреждение-получатель в течение двух рабочих дней с даты ввода организацией-поставщиком имущества в эксплуатацию должно направить в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию заказным письмом с описью вложения оформленные в установленном порядке подлинники актов приема-передачи имущества, ввода его в эксплуатацию и документы, подтверждающие доставку имущества. В свою очередь, Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию в течение семи рабочих дней с даты поступления этих документов осуществляет учет имущества, составляет опись имущества с указанием (по каждому учреждению-получателю) его вида, количества и стоимости и издает распорядительный акт о передаче имущества в собственность субъекта РФ (с описью).

Заключительное положение

В заключение хотелось бы привести некоторые нарушения ведения бухгалтерского учета, допущенные бухгалтерами при реализации рассмотренных выше мероприятий в рамках национального проекта «Здоровье». Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях осуществляется с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нарушение п. 4 ст. 9 указанного Закона суммы по счетам, предъявленным региональному отделению ФСС на оплату в 2007-2008 гг., не отражены отдельными учреждениями здравоохранения в бухгалтерском учете. Другими словами, не была сделана проводка: Дебет счета 2 205 10 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам» Кредит счета 2 401 01 180 «Прочие доходы». В связи с этим дебиторская задолженность по расчетам с ФСС за оказанные в рамках территориальных программ услуги учреждением не отражена в бюджетном учете. Кроме того, в некоторых учреждениях здравоохранения диагностические средства и антиретровирусные препараты отражены в бюджетном учете на счете 105 00 000 «Материальные запасы» с искажением источника их приобретения, что является нарушением требований п. 9 Инструкции N 25н <>. То есть неверно указан код ведомственной и функциональной классификации (первые 17 разрядов номера бюджетного счета). Отметим, диагностические средства должны были отражаться: — в 2007 г. — по коду 061 09 01 4850000 486 (Приложение 10 к Федеральному закону от 19.12.2006 N 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год»); — в 2008 г. — по коду 061 09 01 4850400 012 (Приложение 28 к Федеральному закону от 24.07.2007 N 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов»). В 2009 г. согласно Приложению 12 к Федеральному закону от 24.11.2008 N 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» закупка диагностических средств и антиретровирусных препаратов для профилактики, выявления и лечения инфицированных вирусами иммунодефицита человека и гепатитов B и C осуществляется Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию по коду 061 09 01 4850300 012.

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (утратила силу с 01.01.2009).

Зам. главного редактора
журнала «Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
30.06.2009