Вопрос: Как в бухгалтерском учете отразить расходы на обучение и сдачу квалификационного экзамена?

ВОПРОС: Аптечное предприятие заключило договор с высшим фармацевтическим учебным заведением, имеющим лицензию на право повышения квалификации, профессиональной переподготовки, аттестации специалистов с высшим профессиональным образованием, с целью обучения сотрудников и присвоения им квалификационной категории. Как в бухгалтерском учете отразить расходы на обучение и сдачу квалификационного экзамена?

ОТВЕТ: По ряду профессий (врачей, провизоров, аудиторов и т.д.) разработаны отдельные положения для профессиональной аттестации. Приказом Минздравмедпрома РФ от 16.02.1995 г. N 33 (ред. от 28.09.1999) утверждено «Положение об аттестации врачей, провизоров и других специалистов с высшим образованием в системе здравоохранения Российской Федерации». Приказом Минздрава РФ от 05.11.1998 г. N 326 разработано «Положение о Центральной аттестационной комиссии по присвоению квалификационных категорий». Центральная аттестационная комиссия проводит аттестацию врачей, провизоров, средних медицинских и фармацевтических работников, специалистов с высшим профессиональным образованием (зоологов, энтомологов, биологов и медицинских психологов и др.). В соответствии с пп. «к» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (ред. от 12.07.1999), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в том числе оплата стоимости обучения на основе договоров с учебными заведениями за предоставление дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, исходя из установленных законодательством норм и нормативов.

Примечание.
Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 г. N 121.

Самым важным условием для включения в себестоимость затрат на обучение и переподготовку сотрудников является обоснованность производственной необходимости обучения. В соответствии с приказом Минздравмедпрома РФ от 16.02.1995 г. N 33 «Об утверждении Положения об аттестации врачей, провизоров и других специалистов с высшим образованием в системе здравоохранения Российской Федерации» (ред. от 28.09.1999), аттестация врачей, провизоров и других специалистов с высшим образованием, занятых в учреждениях и органах управления здравоохранением Российской Федерации, является важным этапом в совершенствовании профессионального уровня работников здравоохранения и направлена на повышение персональной ответственности за выполнение ими функциональных обязанностей и может рассматриваться как повышение квалификации специалистов. Таким образом, для подтверждения необходимости аттестации, а следовательно и обучения своих работников, руководитель предприятия должен издать соответствующие приказы и распоряжения, а также утвердить планы обучения сотрудников. Вторым условием является наличие договора, заключенного с профессиональным образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, причем договор должен быть заключен непосредственно от имени предприятия, а не самим работником. Кроме того, в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Поэтому по окончании обучения или в другой срок, установленный договором, сторонами должен быть подписан акт об оказании услуг по обучению. В бухгалтерском учете плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями, согласно п. 5 письма Минфина РФ от 06.10.1992 N 94 (ред. от 19.10.1995), в части, относящейся к отчетному периоду, отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Затраты на оплату обучения, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, учитываются на счете 31 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

Примечание.
Письмо Минфина РФ от 06.10.1992 N 94 утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 15.03.2000 г. N 26н.

Для целей налогообложения затраты на обучение учитываются только в пределах не более 2 % от расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде (п. 3 письма Минфина РФ от 06.10.1992 г. N 94 (ред. от 19.10.1995). Следует обратить внимание на то, что услуги в сфере образования, связанные с учебно — производственным и воспитательным процессом, освобождены от уплаты НДС (подп. «л» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 г. N 1992-1 (ред. от 04.05.1999) «О налоге на добавленную стоимость»). При этом указанная льгота предоставляется учебным заведениям только при условии наличия лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Примечание.
Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» утратил силу в связи с изданием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».

Но с выходом первой части Налогового кодекса в соответствии со ст. 56 налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы по НДС или приостановить ее использование. Поэтому оплата за обучение может содержать, а может и не содержать НДС независимо от наличия лицензии. Аттестация специалистов в Центральной аттестационной комиссии осуществляется за счет средств, перечисляемых из учреждений здравоохранения, в которых работают специалисты, медицинских ассоциаций, а также личных средств аттестуемых (п. 3.5 приказа Минздрава РФ от 05.11.1998 г. N 326). Поэтому, что касается расходов на оплату аттестационного сбора, взимаемого за проведение аттестации, то они должны производиться за счет прибыли организации. Во-первых, «Положение о составе затрат…» не содержит специальных указаний на возможность включения подобных сборов в себестоимость продукции (работ, услуг). А во-вторых, Центральная аттестационная комиссия, в пользу которой перечисляется данный сбор, образовательным учреждением не является, сам же аттестационный сбор не является платой за обучение.

Аудитор юридической
фирмы «Юнико-94»
И.Л.ТИТОВА
12.1999