Статья. «Ведение бюджетного учета по инструкции 70Н в учреждениях здравоохранения» (К.С.Мельников) («ГлавВрач», 2006, N 5)
«ГлавВрач», 2006, N 5
ВЕДЕНИЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА
ПО ИНСТРУКЦИИ 70Н В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ
Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» были введены в действие единый план счетов бюджетного учета и инструкция по его применению. Данный приказ поставил нелегкую задачу перед всеми бухгалтерами бюджетных учреждений.
Кроме того что новая инструкция по ведению «бюджетного» учета является революционной по отношению к ранее действующей инструкции N 107н и определяет только общие правила ведения «бюджетного» учета, без учета отраслевой специфики бюджетных учреждений, в ней еще содержится много методологических пробелов и неточностей. Поэтому все бюджетные учреждения при работе по новой бюджетной инструкции столкнулись с целым рядом трудностей, связанных как с сильно возросшим объемом работы, так и с отсутствием методологических разъяснений по многим вопросам применения положений инструкции N 70н. Несмотря на то что в настоящее время существует недостаток методических разъяснений по применению положений новой инструкции по бюджетному учету, бюджетные учреждения должны были перейти на нее еще до 01.10.2005 и сдать не только девятимесячный, но и уже годовой отчеты за 2005 г. В этой статье будет рассмотрен ряд примеров по применению положений инструкции N 70н в учреждениях здравоохранения. Данная инструкция по бюджетному учету N 70н определяет только основные положения ведения бюджетного учета, поэтому бухгалтерам в своей работе необходимо теперь руководствоваться еще целым перечнем нормативных и законодательных документов: 1. Федеральным законом от 21.11.1996 N «О бухгалтерском учете»; 2. Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»; 3. Налоговым кодексом Российской Федерации; 4. Инструкцией по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Минздрава СССР от 02.06.1987 N 747; 5. Инструкцией Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 «О порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов»; 6. Инструкцией по учету продуктов питания в лечебно-профилактических и других учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденной приказом Минздрава СССР от 05.05.1983 N 530; 7. Приказом Минздрава СССР от 15.09.1988 N 710 «Об утверждении табелей оснащения мягким инвентарем больниц, диспансеров, роддомов, поликлиник, амбулаторий»; 8. Приказом Минздрава России от 15.10.1999 N 377 «Об утверждении Положения об оплате труда работников здравоохранения»; 9. и другими нормативными актами.
При ведении учета по инструкции N 70н бухгалтер решает следующие задачи: 1. Формирование инвентарного номера основного средства. 2. Определение срока полезного использования объектов основных средств. 3. Отражение в учете передачи основных средств внутри одного ведомства или между ведомствами. 4. Определение рыночной стоимости объекта, полученного безвозмездно. 5. Ведение учета по средствам ОМС.
6. Проведение проводки по предпринимательской деятельности. 7. Ведение учета по счетам санкционирования расходов. 8. Отражение в учете операций по учету средств, полученных в счет возмещения ущерба от страховых компаний, средств, полученных от сотрудников за использование служебных телефонов в личных целях и т.д. Теперь рассмотрим на примерах некоторые из этих задач.
- Формирование инвентарного номера основного средства В новой инструкции нет четких указаний, как должен формироваться инвентарный номер основных средств, сказано лишь, что он должен быть уникальным. Как лучше поступить, стоит ли в инвентарном номере указывать полный 26 разрядный счет или нет, и к чему это приведет. Конечно, самый простой способ — использовать обычные порядковые номера, например: 000001, 000002, 000003 и т.д., однако при такой нумерации основных средств невозможно сразу по номеру определить, к какой группе относится то или иное основное средство, и поэтому будет неудобно работать с основными средствами, относящимися к одной группе. Использование в инвентарном номере полного 26 разрядного счета, конечно, позволяет непосредственно по номеру объекта сразу определить не только его принадлежность к той или иной группе, но и узнать по какому разделу, виду расходов и целевой статье оно было приобретено. Но в этом способе нумерации есть свои минусы, в первую очередь это очень большой размер получающегося инвентарного номера. Наиболее оптимальным является использование в качестве инвентарного номера только той части номера счета, которая определяет деление основных средств на группы. Например: 101.01.000001 — жилое здание, 101.02.000001 — нежилое здание и т.д. Такой подход позволит не только группировать основные средства по бухгалтерским счетам и облегчить работу с объектами основных средств, но и не создаст дополнительные трудности, связанные с избыточной длиной инвентарного номера.
- Определение срока полезного использования объектов основных средств В связи с тем, что по новой инструкции введено ежемесячное начисление исходя из срока полезного использования объекта, возникает вопрос: как определять срок полезного использования? Этот вопрос возникает в связи с введением ежемесячного начисления исходя из срока полезного использования объекта. На сегодняшний день в письме Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 «О реализации отдельных положений инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н, в частности начисления амортизации на основные средств и нематериальные активы», рекомендуется (до тех пор, пока не будут разработаны и опубликованы регламентирующие документы) при принятии объектов к бюджетному учету определять сроки полезного использования объекта в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (ред. от 09.07.2003 N 415, от 08.08.2003 N 476). Расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974 в соответствии с постановлением Совмина СССР от 11.11.1973 N 824. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей или на основании ранее установленного срока.
- Отражение в учете передачи основных средств внутри одного ведомства или между ведомствами При принятии к учету безвозмездно полученных основных средств по их рыночной стоимости возникают следующие вопросы: — Как осуществлять передачу основных средств: частично или полностью с амортизированных средств внутри одного ведомства? Нужно ли их принимать по рыночной стоимости или можно осуществлять прием по первоначальной (восстановленной) стоимости с учетом уже начисленной амортизации? — Какие в этом случае делать проводки? Передавать и принимать основные средства частично или полностью, амортизированные между бюджетными учреждениями одного уровня или между распорядителем и получателем, можно с учетом уже начисленной амортизации. В этом случае делаются следующие проводки: а). Передача имущества от Распорядителя бюджетных средств (РБС) своему подведомственному учреждению (от департамента здравоохранения в ЛПУ), в т.ч. объектов за счет капитального строительства. На примере Основных средств (сооружение).
Проводки для передающей стороны:
Дебет Кредит 1 304 04 310 1 101 03 410 (балансовая стоимость) 1 104 03 410 1 401 01 172 (начисленная амортизация)
Проводки для принимающей стороны:
Дебет Кредит 1 106 01 310 1 304 04 310 (балансовая стоимость) 1 101 03 310 1 106 01 410 (балансовая стоимость) 1 401 01 172 1 104 03 410 (начисленная амортизация)
Если имущество у РБС еще не стоит на учете как основное средство, а находится на счете 1 106 01 000, тогда проводки следующие:
Проводки для передающей стороны:
Дебет Кредит 1 401 01 172 1 106 01 410 (общая стоимость)
Проводки для принимающей стороны:
Дебет Кредит 1 106 01 310 1 401 01 172 (балансовая стоимость) 1 101 03 310 1 106 01 410 (балансовая стоимость)
б). Передача имущества от одного учреждения здравоохранения другому в рамках одного ведомства (департамента здравоохранения). На примере Основных средств (сооружение).
Проводки для передающей стороны:
Дебет Кредит 1 104 03 410 1 101 03 410 (начисленная амортизация) 1 401 01 241 1 101 03 410 (остаточная стоимость)
Проводки для принимающей стороны:
Дебет Кредит 1 106 01 310 1 401 01 180 (балансовая стоимость) 1 101 03 310 1 106 01 410 (балансовая стоимость) 1 401 01 180 1 104 03 410 (начисленная амортизация)
в). Передача имущества от одного учреждения здравоохранения другому в другой бюджет. На примере Основных средств (сооружение).
Проводки для передающей стороны:
Дебет Кредит 1 104 03 410 1 101 03 410 (начисленная амортизация) 1 401 01 251 1 101 03 410 (остаточная стоимость)
Проводки для принимающей стороны:
Дебет Кредит 1 106 01 310 1 401 01 151 (балансовая стоимость) 1 101 03 310 1 106 01 410 (балансовая стоимость) 1 401 01 151 1 104 03 410 (начисленная амортизация)
4. Определение рыночной стоимости объекта, полученного безвозмездно При безвозмездном получении объекта основных средств, при постановке его на учет необходимо определить его рыночную стоимость. Как это сделать? Для этого необходимо чтобы приказом руководителя учреждения была создана постоянно действующая комиссия по определению рыночной стоимости объекта. Члены этой комиссии должны на основании имеющихся у них данных составить протокол и вынести решение о рыночной стоимости полученного безвозмездно объекта. Основанием для решения комиссии может служить заключение стороннего эксперта о рыночной стоимости объекта, или официальные рекомендации производителя, или документально подтвержденные данные (например, подборка газетных объявлений) о стоимости аналогичных объектов.
5. Ведение учета по средствам ОМС
Учет по средствам ОМС вызывает много вопросов. Разберем несколько из них. Первое, что необходимо определить — это какие первые 17 символов Функциональной классификации расходов должны использоваться у счетов, по которым ведется учет средств ОМС. На всех счетах, по которым ведется учет средств ОМС, первые 17 символов должны формироваться следующим образом: глава, раздел и подраздел должны быть такие же, как и по основной деятельности учреждения здравоохранения, остальные 10 символов должны быть нулями. Учет же средств ОМС необходимо вести в соответствии с п. 6 приказа Минфина России от 24.02.2005 N 26н «Об утверждении методических указаний по внедрению инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н»: «Средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете как целевые средства учреждения и учитываются в порядке, установленном для средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности». Однако по налоговому кодексу средства ОМС являются целевыми. Поэтому учет средств ОМС нужно вести как целевые, но при этом облагаться налогом на прибыль, как средства от предпринимательской деятельности, они не должны.
6. Проводки по предпринимательской деятельности В качестве примера рассмотрим основные проводки по предпринимательской деятельности, в примерах счета будут приведены без первых 17 символов (см. табл. 1).
7. Ведение учета по счетам санкционирования расходов Пятый раздел нового плана счетов по инструкции N 70н — это совершенно новый раздел для бюджетных учреждений, поэтому его освоение вызывает некоторые трудности. Все они связаны с тем, что в инструкции не очень подробно описаны правила совершения операций по данному разделу. Ниже приведены таблицы 2 и 3 по счетам санкционирования расходов, которые помогут разобраться, когда и кем должны совершаться операции по счетам санкционирования расходов. Теперь разберем несколько ситуаций, которые не часто встречаются на практике, и составим по ним проводки.
8. Отражение в учете операций по учету средств, полученных в счет возмещения ущерба от страховых компаний, средств, полученных от сотрудников за использование служебных телефонов в личных целях и т.д. а). Отражение возмещений страховыми фирмами в соответствии с договорами об автогражданском страховании
Начислено причитающееся организации страховое возмещение от страховщика:
Дт 1.302.07.830 Кт 1.401.01.130
Получены денежные средства от страховщика в кассу учреждения:
Дт 1.201.04.510 Кт 1.302.07.730
или перечислены денежные средства от страховой фирмы на л/с организации:
Дт 1.304.05.226 Кт 1.302.07.730
Перечисление в доход бюджета:
Дт 1.210.02.130 Кт 1.304.05.226
б). Восстановление бюджетных средств по оплате услуг связи за счет сотрудников, использующих служебный телефон в личных целях
Начисление сотрудникам платы за использование телефона.
Дт 1.205.03.560 Кт 1.401.01.221
Оплата сотрудниками за использование телефона.
Дт 1.201.04.510 Кт 1.205.03.660
Перечисление на лицевой счет в казначейство этих средств.
Дт 1.304.05.221 Кт 1.201.04.610
в). Отражение поступления дебиторской задолженности прошлых лет
Поступление дебиторской задолженности на лицевой счет
Дт 1.304.05*** Кт счет дебиторской задолженности.
Перечисление в доход бюджета:
Дт 1.210.02*** Кт 1.304.05***
Примечание
***Дт 1.304.05.
***Дт 1.210.02.
***Кт 1.304.05.
Вместо звездочек в данных проводках нужно использовать соответствующие коды операций сектора государственного управления (КОСГУ).
г). Отражение операций по переработке мягкого инвентаря. Пример. Из двух пеленок сшили одну простынь
а). Списание мягкого инвентаря.
Дт 1.401.01.172 Кт 1.101.08.410
б). Переработка
Дт 1.106.01.310 Кт 1.401.01.180
в). Принятие к учету простыни
Дт 1.101.08.310 Кт 1.106.01.410
Таблица 1
Проводка по предпринимательской деятельности (пример счета)
Начисленные заказчикам суммы в соответствии с договорами и расчетными документами (счетами) за выполненные и сданные им отдельные этапы работы
Дебет 2 205 03 560 Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Кредит 2 401 01 130 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг
Поступление средств в уплату услуги на счет учреждения
Дебет 2 201 01 510 Поступление денежных средств учреждения на банковские счета Кредит 2 205 03 660 Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг
Поступление в кассу учреждения средств за выполненную услугу
Дебет 2 201 04 510 Поступление денежных средств в кассу
Кредит 2 205 03 660 Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг
Поступление в кассу учреждения средств от предпринимательской деятельности
Дебет 2 201 01 510 Поступление денежных средств учреждения на банковские счета Кредит 2 201 04 510 Выбытия из кассы
Отражение налога на добавленную стоимость, оплаченного поставщикам за приобретенные учреждением имущественно- материальные ценности, стоимость которых отнесена на расходы по предпринимательской деятельности
Дебет 2 210 01 560 Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам Кредит 2 302 02 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате услуг связи Кредит 2 302 03 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Кредит 2 302 04 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг
Отражение задолженности по НДС (рассчитывается в соответствии со статьей 168 главы 21 Налогового кодекса РФ)
Дебет 2 401 01 130 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Кредит 2 303 04 730 Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащую зачету из бюджета
Дебет 2 303 04 830 Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость Кредит 2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам
Уплата налога на добавленную стоимость в бюджет
Дебет 2 303 04 830 Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость Кредит 2 201 01 610 Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов
Формирование стоимости услуги
Дебет 2 106 04 340 Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 2 302 01 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Кредит 2 302 01 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Кредит 2 303 02 730 Увеличение кредиторской задолженности по ECH и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ Кредит 2 303 06 730 Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Кредит 2 104 00 410 Уменьшение стоимости основных средств по аналитическим счетам за счет амортизации Кредит 105 01 440 Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств Кредит 2 105 02 440 Уменьшение стоимости продуктов питания Кредит 2 105 03 440 Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов Кредит 2 105 05 440 Уменьшение стоимости прочих материальных запасов Кредит 2 302 02 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате услуг связи Кредит 2 302 03 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Кредит 2 302 04 730 Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг
Списание фактических затрат услуги, переданной заказчику
Дебет 2 401 01 130 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Кредит 2 106 04 440 Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)
Начисление налога на прибыль, исчисленного в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ
Дебет 2 401 01 130 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Кредит 2 303 03 730 Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль
Перечисление в бюджет налога на прибыль
Дебет 2 303 03 830 Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль Кредит 2 201 01 610 Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов
Таблица 2
Использование счетов санкционирования расходов бюджета в учреждениях здравоохранения
Утвержденные 0.501.01.000 ООКОИБ ООИБ ГРБС лимиты бюджетных <1> <2> <3>
обязательств
Лимиты бюджетных 0.501.02.000 ООКОИБ ООИБ ГРБС обязательств распорядителей бюджетных средств
Лимиты бюджетных 0.501.03.000 ООКОИБ ООИБ ГРБС ПБС обязательств <5>
получателей бюджетных средств
Переданные лимиты 0.501.04.000 ООКОИБ ООИБ ГРБС РБС бюджетных <4> обязательств
Полученные лимиты 0.501.05.000 ООКОИБ ООИБ ПБС бюджетных обязательств
Лимиты бюджетных 0.501.06.000 ООКОИБ ООИБ РБС ПБС обязательств в пути
Лимиты бюджетных 0.501.07.000 ООКОИБ ООИБ обязательств невыясненные
Принятые 0.502.01.000 ООКОИБ ПБС бюджетные обязательства текущего года
Бюджетные 0.503.01.000 ООКОИБ ООКОИБ ГРБС ассигнования
<1> ООКОИБ - орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджетов. <2> ООИБ - орган, организующий исполнение бюджетов. <3> ГРБС - главный распорядитель бюджетных средств. <4> РБС - распорядитель бюджетных средств. <5> ПБС - получатель бюджетных средств.
Таблица 3
Операции по счетам санкционирования
расходов бюджета
0.501.01.000 Лимиты бюджетных обязательств 0.502.01.000 0.503.01.000
0.501.01.000 0.501.02.000 0.501.03.000 0.501.04.000 0.501.05.000 0.501.06.000 0.501.07.000
Отражение сумм Кредит Дебет утвержденных бюджетных ассигнований
Запись сумм Дебет Кредит утвержденных ЛБО <1> по главным распорядителям
Изменение Дебет Кредит (увеличение) утвержденных (полученных) ЛБО по главным распорядителям (распорядителям), вносимые в течение года
Изменение Кредит Дебет (уменьшение) утвержденных (полученных) ЛБО по главным распорядителям (распорядителям), вносимые в течение года
Суммы ЛБО, Дебет Кредит переданные главными распорядителями через ООКОИБ <2>, распорядителям и получателям бюджетных средств
Суммы ЛБО, Кредит Кредит Дебет Кредит полученные РБС <3> и ПБС <4> через ООКОИБ
Отражение сумм Дебет Кредит лимитов бюджетных обязательств в пути
Отражение сумм Кредит Кредит Дебет ЛБО, ранее отраженных как суммы ЛБО в пути
Отражение сумм Дебет Кредит невыясненных ЛБО
Отражение ЛБО, Кредит Кредит Дебет информация по которым невыяснена
Отражение сумм Дебет Кредит принятых денежных обязательств
Примечание:
<1> ЛБО - лимиты бюджетных обязательств. <2> ООКОИБ - орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджетов. <3> РБС - распорядитель бюджетных средств. <4> ПБС - получатель бюджетных средств.
Зам. директора
научно-производственного
центра корпорации "Парус"
К.С.МЕЛЬНИКОВ
Подписано в печать
24.04.2006
