Статья. «Учет платных медицинских услуг в санаторно-курортных организациях» (В.З.Кучеренко) («ГлавВрач», 2011, N 8)

«ГлавВрач», 2011, N 8

УЧЕТ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ
В САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Платные медицинские услуги населению оказываются бюджетными учреждениями здравоохранения в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27 «Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями». Согласно данному постановлению, учреждения здравоохранения вправе оказывать платные услуги населению при наличии у них: — сертификата на оказываемый за плату вид деятельности; — лицензии на данный вид деятельности;
— разрешения вышестоящего органа управления здравоохранением на оказание платных услуг. Не все медицинские услуги могут оказываться на платной основе (скорая помощь гражданам, чье состояние требует срочного медицинского вмешательства, несчастные случаи, травмы, отравления). Согласовав все условия договора на оказание платных медицинских услуг, стороны подписывают его в двух экземплярах, один из которых остается в медицинском учреждении, а другой передается пациенту. Договор на оказание медицинских услуг, содержащий все существенные условия, определяющий права и обязанности сторон, момент исполнения обязательства, является основным документом, регулирующим отношения по предоставлению платных медицинских услуг. Ниже приведен проект договора на оказание платных медицинских услуг.

Договор на оказание платных медицинских услуг

г. ___________ «__» __________ 20__ г. Гражданин (ка) _______________________________________________________, медицинская карта N ______________________, именуемый (ая) в дальнейшем «Заказчик», с одной стороны, и «Больница», именуемая в дальнейшем «Исполнитель», в лице руководителя (главного врача) ______________________, действующего на основании Устава (Положения), лицензии N _______ от «____» ______ года, выданной ________________, на оказание медицинских услуг, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. В соответствии с настоящим договором Исполнитель обязуется оказать медицинские услуги, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги. По настоящему договору Исполнитель оказывает Заказчику медицинские услуги, согласованные сторонами в Предварительном соглашении на оказание платных медицинских услуг, являющемся неотъемлемой частью настоящего договора. Согласно заявке Исполнитель обязуется оказать следующие услуги: __________________________.

1.2. Заказчик при подписании настоящего договора ознакомлен с перечнем предоставляемых Исполнителем услуг, стоимостью и условиями их предоставления, о действующих льготах для отдельных категорий граждан и отказывается от предложенной ему альтернативной возможности получения этого вида медицинской помощи за счет государственных средств.

1.3. Заказчик уведомлен, что после оказания медицинской услуги, указанной в п. 1.1 настоящего договора, для него могут наступить следующие возможные негативные последствия __________________________________________ __________________________________________________________________________.

1.4. Результатом оказания медицинских услуг является медицинская справка или заключение, выдаваемое Исполнителем Заказчику.

2. Права и обязанности сторон

Права Исполнителя:
2.1. Исполнитель вправе самостоятельно определять объем исследований и необходимых действий, направленных на установление верного диагноза и оказания медицинской услуги. 2.2. Исполнитель вправе с уведомлением Заказчика вносить изменения в лечение и провести дополнительное специализированное лечение. 2.3. В случае непредвиденного отсутствия лечащего врача в день, назначенный для проведения медицинской услуги, Исполнитель вправе назначить другого врача.

Обязанности Исполнителя:
2.4. Исполнитель принимает на себя обязательство оказать услуги, указанные в п. 1.1 настоящего договора, в соответствии с требованиями, предъявляемыми к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенными на территории Российской Федерации. 2.5. Исполнитель обязан предоставлять Заказчику информацию о ходе оказания медицинской услуги в понятной и доступной форме. 2.6. Исполнитель обязуется сохранить конфиденциальность информации о врачебной тайне Заказчика.

Права Заказчика:
2.7. Заказчик вправе требовать от Исполнителя надлежащего качества предоставляемой медицинской услуги. 2.8. Заказчик вправе требовать проведения по его просьбе консилиума и консультаций других специалистов. 2.9. Заказчик имеет право отказаться от медицинских услуг по настоящему договору и получить обратно уплаченную сумму с возмещением Исполнителю фактически понесенных им расходов, связанных с оказанием услуг.

Обязанности Заказчика:
2.10. Заказчик обязан до оказания медицинской услуги информировать врача о перенесенных заболеваниях, известных ему аллергических реакциях, противопоказаниях. 2.11. Заказчик обязуется соблюдать правила поведения, принятые Исполнителем для пациентов. 2.12. Заказчик обязуется выполнять все рекомендации медицинского персонала и третьих лиц, оказывающих ему по договору медицинские услуги, по лечению, в том числе соблюдать указания медицинского учреждения после оказания услуги.

3. Стоимость услуг и порядок платежей

3.1. Стоимость оказываемых услуг по настоящему договору составляет ________________________________________ (________________) руб. Указанная в настоящем пункте стоимость услуг включает: ____________________ __________________________________________________________________________. 3.2. Оплата услуг осуществляется Заказчиком в порядке 100-процентной предоплаты до получения услуг, указанных в п. 1.1 настоящего договора, путем внесения наличных денежных средств в кассу Исполнителя или по безналичному расчету путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя. 3.3. При возникновении необходимости выполнения дополнительных работ по результатам обследования и лечения стоимость оказываемых по настоящему договору услуг может быть изменена Исполнителем в одностороннем порядке с учетом уточненного диагноза, сложности операции и иных затрат на лечение.

4. Ответственность сторон

4.1. В случае неоплаты Заказчиком стоимости медицинских услуг на условиях, указанных в разделе 3 настоящего договора, Исполнитель имеет право отказать Заказчику в оказании услуг до оплаты последним ее стоимости. 4.2. Исполнитель не несет ответственности за результаты оказания медицинских услуг в случаях несоблюдения Заказчиком рекомендаций по лечению и иных неправомерных действий. 4.3. Заказчик вправе предъявлять требования о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением условий договора, возмещении ущерба в случае причинения вреда здоровью и жизни, а также о компенсации за причинение морального вреда в соответствии с законодательством РФ. 4.4. В случае возникновения споров по вопросам, предусмотренным настоящим договором или в связи с ним, стороны примут все меры к разрешению их путем переговоров. 4.5. В остальных случаях стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.

5. Качество услуги

5.1. Исполнитель устанавливает 1 год гарантии на все виды услуг, оказываемых Заказчику по настоящему договору. 5.2. Заказчик вправе предъявить претензии Исполнителю по качеству оказанных услуг в пределах гарантийного срока и потребовать либо повторного оказания медицинской услуги, либо соразмерного уменьшения установленной цены за услугу, либо возмещения понесенных им расходов на повторное оказание медицинской услуги третьими лицами.

6. Срок действия договора

6.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до полного исполнения обязательств сторонами по настоящему договору. 6.2. Любые изменения и дополнения к настоящему договору должны быть составлены в письменной форме и подписаны сторонами либо их уполномоченными представителями. 6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

7. Адреса и реквизиты сторон

Виды платных услуг
Укрупненные группы наиболее распространенных «типовых» видов услуг, оказываемых медицинскими учреждениями: — первичное посещение (прием) врача с последующим «сопровождением» (последующее наблюдение лечащим врачом больного); — выполнение лечебных (оздоровительных) процедур (физиотерапия, стоматология и др.); — диагностика (анализ крови, проведение рентгеновских методов исследований, ультразвуковая диагностика и др.); — проведение операций;
— оказание услуг в послеоперационный период нахождения больного в стационаре; — неотложная медицинская помощь;
— прочие услуги.
— В качестве расчетных (калькуляционных) единиц принимаются следующие: — одно посещение — по услугам, связанным с посещением (приемом) больным врача; — одна процедура — по проведению лечебных (оздоровительных) процедур; — одна процедура или один анализ (по выбору организации) — по диагностике; — одна операция — по проведению операций; — один койко-день — по оказанию послеоперационной помощи; — один выезд — по услугам неотложной помощи; — в зависимости от характера услуги — по прочим услугам. Существуют два вида платных медицинских услуг: разовые услуги (амбулаторное лечение); услуги, оказываемые в течение длительного периода времени (лечение в стационаре).

Документооборот при амбулаторном лечении

На каждый амбулаторный прием пациента заполняется Талон амбулаторного пациента ф. 025/у-11 (далее — Талон амбулаторного пациента). Форма и порядок его заполнения утверждены приказом Минздрава России от 03.09.2003 N 431. Сначала Талон амбулаторного пациента заполняется в регистратуре соответствующей медицинской организации, а затем он передается больному, который на приеме отдает его своему лечащему врачу. Врач в конце рабочего дня сдает Талоны амбулаторного пациента в регистратуру. На основании внесенных в них записей заполняется Ведомость учета врачебных посещений в амбулаторно-поликлинических учреждениях и на дому ф. 039/у-02 (далее — Ведомость учета врачебных посещений). Форма ведомости и порядок ее заполнения утверждены приказом Минздрава России от 13.11.2003 N 545 «Об утверждении Инструкции по заполнению учетной медицинской документации». На основании отраженных в Ведомости учета врачебных посещений сведений ведется учет оказанных платных услуг. Для бухгалтерского и налогового учета важно при заполнении Талона амбулаторного пациента верно указать: вид оплаты медицинской услуги (строка 4); результат лечения больного (строка 7) и код оказанной медицинской услуги (строка 9).

Документооборот при стационарном лечении

Учет стационарных услуг ведется с помощью листков ежедневного учета движения больных и коечного фонда стационара круглосуточного пребывания, дневного стационара при больничном учреждении ф. 007/у-02, утвержденных приказом Минздрава России от 13.11.2003 N 545. Листок движения больных и коечного фонда заполняет старший медицинский персонал с детализацией по источникам финансирования в каждом отделении, выделенном в составе больницы в соответствии со сметой и приказами вышестоящего органа управления здравоохранением. Количество оказанных платных медицинских услуг не должно превышать лимита, установленного для данной организации.

Формирование стоимости платной услуги

Общий подход к формированию стоимости медицинской услуги вне зависимости от источника ее оплаты определяет временная Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг, которая была разработана Минздравом России и утверждена приказом от 10.11.1999 N 01-23/4-10. По п. 1 таблицы следует руководствоваться приказом Минздрава СССР от 30.08.1991 N 245 «О нормативах потребления этилового спирта для учреждений здравоохранения и социального обеспечения», приказом Минздрава СССР от 29.01.1990 N 42 «О повышении норм расходов на питание, медикаменты и мягкий инвентарь в учреждениях здравоохранения и бесплатном амбулаторном лечении некоторых категорий больных». При расчете стоимости платных услуг расходы следует учитывать согласно требованиям гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию. Цена услуги складывается из себестоимости услуги и прибыли. При определении типового перечня калькуляционных статей затрат, используемых для расчета (планирования) тарифов (цен) по каждой из перечисленных укрупненных групп медицинских услуг, следует исходить: — из предполагаемого (необходимого) набора затрат, связанных с оказанием соответствующей медицинской услуги; — группировки отдельных видов затрат по целевому назначению (экономической однородности затрат); — ожидаемого удельного веса отдельных (каждого) видов затрат в себестоимости услуги (принцип существенности); — распределения затрат на прямые и косвенные (определяется с учетом возможности их соотнесения с оказываемыми медицинскими услугами).

Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат

1. Первичное посещение (прием) врача: 1.1. Заработная плата медицинского персонала, услуги. 1.2. Отчисления на социальные нужды. 1.3. Страхование профессиональной ответственности. 1.4. Общехозяйственные расходы. 1.5. Расходы на продажу.
2. Выполнение лечебных (оздоровительных) процедур: 2.1. Заработная плата медицинского персонала. 2.2. Отчисления на социальные нужды. 2.3. Страхование профессиональной ответственности. 2.4. Стоимость материалов. 2.5. Амортизация оборудования. 2.6. Затраты на содержание и ремонт оборудования. 2.7. Оплата энергии и воды на выполнение лечебных процедур. 2.8. Общехозяйственные расходы. 2.9. Расходы на продажу.
3. Диагностика: 3.1. Заработная плата медицинского персонала. 3.2. Отчисления на социальные нужды. 3.3. Страхование профессиональной ответственности. 3.4. Стоимость материалов. 3.5. Амортизация оборудования. 3.6. Затраты на содержание и ремонт оборудования. 3.7. Общехозяйственные расходы. 3.8. Расходы на продажу.
4. Проведение операций: 4.1. Заработная плата медицинского персонала. 4.2. Отчисления на социальные нужды. 4.3. Стоимость материалов и лекарственных препаратов. 4.4. Стоимость сопутствующих процедур (анестезия, капельница и т.п.). 4.5. Страхование персональной ответственности. 4.6. Общеоперационные расходы. 4.7. Общехозяйственные расходы.
5. Оказание услуг в послеоперационный период нахождения больного в стационаре: 5.1. Заработная плата медицинского персонала. 5.2. Отчисления на социальные нужды. 5.3. Выполнение лечебных процедур и проведение анализов. 5.4. Питание больных. 5.5. Общеоперационные расходы. 5.6. Общехозяйственные расходы.
6. Неотложная медицинская помощь (в большинстве случаев такая помощь оказывается на дому): 6.1. Заработная плата медицинского персонала. 6.2. Отчисления на социальные нужды. 6.3. Содержание, ремонт, амортизация автотранспорта и иных объектов основных средств. 6.4. Стоимость топлива. 6.5. Стоимость материалов и лекарственных препаратов. 6.6. Страхование персональной ответственности. 6.7. Общехозяйственные расходы. Статья «Заработная плата медицинского персонала» планируется исходя из суммы причитающихся выплат медицинским работникам по установленным штатным расписанием окладам; выплатам по действующим в организации премиальным системам оплаты труда; причитающимся надбавкам и другим видам вознаграждений. Статья «Отчисления на социальные нужды» исчисляется исходя из фонда оплаты труда и действующей ставки единого социального налога (ЕСН) и взносов по травматизму — 26,2%. Статья «Страхование профессиональной ответственности» включает плановые затраты по страхованию медицинского персонала учреждения в соответствии с суммами, предусмотренными в договоре. Статья «Общехозяйственные расходы» определяется на базе планируемых расходов, непосредственно не связанных с оказанием конкретной услуги. В статью могут включаться: — планируемые расходы на оплату труда сотрудников медицинской организации, выполняющих функции управления и обслуживания организации в целом (руководства медучреждения, сотрудников функциональных подразделений — экономистов, бухгалтеров, регистраторов и др., обслуживающего персонала и некоторых других категорий сотрудников); — плановые отчисления ЕСН с сумм оплаты труда сотрудников медучреждения; — амортизация объектов основных средств, не включаемых непосредственно в стоимость конкретных услуг,- на основании планового расчета их балансовой стоимости и установленного режима (способа) начисления амортизации; — плановые материальные расходы, не включаемые непосредственно в плановую себестоимость данной услуги (расходные материалы, стоимость мединструментов, стоимость спецодежды, медикаменты, коммунальные услуги, канцелярские расходы, расходы на оплату услуг охраны, содержание используемого для управленческих целей транспорта, расходы по содержанию и ремонту зданий и сооружений, за исключением аналогичных расходов по объектам основных средств, непосредственно включаемых в плановую себестоимость других видов медицинских услуг, и др.); — предполагаемые затраты на служебные командировки, связанные с деятельностью всего медицинского учреждения; — плановые расходы по оплате информационных, юридических, аудиторских и других видов услуг, необходимых для нормального функционирования медучреждения; — расходы по подготовке и переподготовке сотрудников организации; — другие виды планируемых расходов, связанных с обеспечением условий функционирования всего медучреждения. Распределение планируемых общехозяйственных расходов между отдельными услугами производится пропорционально выбранной базе. В качестве такой величины может использоваться заработная плата медицинского персонала, непосредственно входящая в плановую себестоимость услуг. Не всю плановую величину общехозяйственных расходов следует обязательно распределять пропорционально только одной базе. Например, плановые затраты по оплате предоставленного медицинскому учреждению тепла целесообразно распределять пропорционально площади помещений, на которой оказываются медицинские услуги (с использованием поправочного коэффициента соотношения «полезной» площади к общей площади учреждения); плановые расходы по оплате электроэнергии — пропорционально мощности используемых для оказания услуг медицинского оборудования, светильников и других электроприборов. Статья «Расходы на продажу» исчисляется исходя из прогнозируемой величины представительских расходов, а также предполагаемых расходов на рекламу (размещение в СМИ объявлений, издание информационных брошюр о деятельности учреждения и т.п.). Плановая величина расходов на продажу включается в «полную» плановую себестоимость медицинских услуг непосредственно («прямым способом») или опосредованно («косвенным способом», если данные расходы относятся к нескольким видам услуг или к медучреждению в целом). Одним из возможных вариантов распределения расходов может быть отнесение планируемых расходов на продажу пропорционально плановой себестоимости медицинских услуг, сформировавшееся до включения в нее указанной статьи. Если величина предполагаемых расходов на продажу в медицинском учреждении несущественна, то допускается включать указанные затраты при планировании себестоимости медицинских услуг в состав статьи «Общехозяйственные расходы». Статья «Стоимость материалов» включает плановые затраты, связанные с использованием при проведении лечебных (оздоровительных) процедур медикаментов, материалов и одноразовых изделий (вата, марля, одноразовые шприцы и т.п.); списание стоимости спортивного и иного инвентаря (срок службы которого 12 и менее месяцев). Планирование использования указанных материалов и препаратов осуществляется на основании среднестатистических данных их расхода по каждому виду операций. Статья «Стоимость сопутствующих процедур» планируется на основании вспомогательных расчетов стоимости расходов по оказанию необходимых сопутствующих операции услуг (проведение анестезии, установление аппарата искусственного дыхания и т.п.). В указанный плановый расчет, как правило, включаются только прямые расходы по проведению сопутствующих процедур, в том числе заработная плата специалистов, оказывающих данную услугу с ЕСН; амортизация используемого медицинского оборудования (при этом целесообразно использовать способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции, работ); стоимость расходных материалов (лекарственных препаратов). Статья «Амортизация оборудования» включает плановые расходы (отчисления) по амортизации оборудования (других видов основных средств), используемого исключительно для проведения лечебных (оздоровительных) процедур (например, стоматологического оборудования; оборудования кабинетов физиотерапии; оборудования водолечебниц и т.п.). Планирование указанных затрат производится исходя из балансовой стоимости имеющегося в распоряжении медицинского учреждения оборудования (других видов основных средств) и ожидаемого срока его полезного использования. При определении срока полезного использования оборудования следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Статья «Затраты на содержание и ремонт оборудования» может состоять из планируемых затрат на ремонт оборудования, указанного в предыдущей статье (включая замену отдельных узлов и агрегатов), плановых расходов по проведению регулярной наладки и контроля параметров медицинского оборудования. В случае незначительного удельного веса плановых расходов по данной статье, как правило, менее 5% полной плановой себестоимости услуг по проведению лечебных (оздоровительных) процедур, допускается планирование этих затрат в составе расходов по статье «Общехозяйственные расходы». Статья «Оплата энергии и воды на проведение лечебных процедур» включает плановые затраты по оплате потребляемой электро- и тепловой энергии соответствующими процедурными кабинетами, а также плановые затраты на оплату воды в водолечебницах. Планирование затрат по статье «Общеоперационные расходы» производится по номенклатуре расходов, связанных с проведением операций, но относящихся ко всем их видам. К таким расходам относятся заработная плата уборщиц хирургического отделения с ЕСН; амортизация и (или) списание стоимости хирургических инструментов; амортизация стоимости хирургического оборудования (кроме медицинского оборудования, включенного в статью «Сопутствующие процедуры»); расходы по обслуживанию и ремонту медицинского оборудования операционных и т.п. Распределение общей плановой суммы затрат по статье «Общеоперационные расходы» по отдельным видам операций может осуществляться пропорционально выбранной в медицинском учреждении базе (например, времени проведения операции). Статья «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов» включает плановую сумму затрат на проведение соответствующих процедур и анализов (перевязки; физиотерапия, рентгеновские обследования и т.п.). Планирование указанных сумм производится на основании предполагаемых расходов, сложившихся в плановых калькуляциях на эти услуги, по укрупненной группе «Диагностика». В указанную статью также включается стоимость принимаемых больными лекарств. В связи с этим затраты по статье «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов» должны планироваться на пред- и послеоперационный период по каждому виду заболеваний. Плановые расходы, приходящиеся на один день нахождения больного в стационаре (по данной калькуляционной статье), определяются как частное от деления всей плановой суммы ожидаемых расходов на количество (среднестатистическое) дней его пребывания в стационаре (по видам заболеваний). Статья «Питание больных» планируется с учетом вида заболевания и назначенной в связи с ним диеты. В плановые затраты входят расходы по оплате продуктов питания, приготовления блюд, т.е. заработная плата сотрудников столовой с отчислениями ЕСН, амортизация оборудования столовой, расходы на оплату электро- и теплоэнергии, воды (при наличии соответствующих измерительных приборов), доли накладных расходов собственно столовой, списание столовых приборов и посуды. Планирование этих расходов производится на весь период пребывания больного в стационаре по видам «столов» исходя из средней продолжительности пребывания больного в стационаре по каждому виду заболевания (наблюдения). Плановые затраты, приходящиеся на один день пребывания больного в стационаре, исчисляются аналогично порядку, описанному в статье «Выполнение лечебных процедур и проведение анализов». Статья «Содержание, ремонт, амортизация автотранспорта и иных объектов основных средств» исчисляется исходя из балансовой стоимости автотранспортных средств, ожидаемого срока полезного использования или предполагаемого пробега автотранспорта в планируемом (отчетном) периоде. В состав данной статьи также включаются плановые расходы по содержанию, ремонту и амортизации других объектов основных средств, используемых непосредственно в отделении и числящихся в перечне (книге, описи) инвентарных объектов, закрепленных за службой неотложной помощи. Статья «Стоимость топлива» включает плановые расходы на оплату ГСМ, потребляемых автотранспортными средствами службы неотложной помощи. Если количество автотранспортных средств незначительно и, соответственно, незначителен объем потребляемого топлива, то плановые затраты по нему учитываются в статье «Содержание, ремонт, амортизация автотранспортных и иных объектов основных средств». Расход топлива планируется исходя из технических характеристик автомобиля (количества потребляемого топлива на 100 км пробега), предполагаемого пробега автомобиля (автомобилей) за планируемый период и ожидаемого уровня цен на топливо. Расчет стоимости топлива, приходящегося на один выезд, осуществляется на основании среднестатистических данных о фактическом количестве выездов в течение предыдущего периода (например, в течение месяца) и с учетом динамики количества договоров на данный вид услуг, заключенных клиентами с медицинским учреждением, в планируемом периоде. Учитывая значительный удельный вес стоимости топлива и расходов по содержанию автотранспортных средств в структуре плановой себестоимости данных услуг, представляется целесообразным дифференцировать их плановые величины в зависимости от места нахождения клиента (в частности, путем использования повышающих коэффициентов). Например, тариф с коэффициентом 1,0 можно разумно применять при удаленности клиента от медицинского учреждения на расстоянии не более 50 км, а свыше этого расстояния уже использовать повышающие коэффициенты. Конкретный размер корректирующих коэффициентов устанавливается медицинским учреждением самостоятельно исходя из прогнозируемого уровня цен на перечисленные компоненты в плановой себестоимости услуг скорой помощи.

Примеры расчетов

Пример 1. В течение отчетного периода (месяца) в эндокринологическом отделении медицинского учреждения предполагается произвести 200 первичных и 500 последующих приемов посетителей (подобная информация, как правило, формируется исходя из сложившихся среднестатистических данных по соответствующему отделению). По данным лечащих врачей, время вторичного приема составляет 75% времени первичного приема пациента врачом (условно). Согласно штатному расписанию и действующей в медицинском учреждении системе поощрения труда заработная плата с причитающимися надбавками врачей и ассистентов отделения, осуществляющих прием пациентов, в отчетном периоде предположительно составит 300 тыс. руб. Плановая величина отчислений ЕСН — 65 тыс. руб. Плановая сумма страховых платежей (в части, падающей на расчетный период) по страхованию профессиональной ответственности сотрудников отделения — 20 тыс. руб. Плановый уровень накладных расходов (для первичного посещения врача — общехозяйственные расходы) — 150% расходов на оплату труда (в качестве базы распределения накладных расходов в медучреждении определена заработная плата сотрудников, включаемая непосредственно в стоимость услуг). Для упрощения допустим, что расходы на продажу не предусматриваются. Общая плановая стоимость услуг эндокринологического отделения за месяц по приему посетителей составит 710 тыс. руб. (250 + 65 + 20 + 375). Приведем количество посещений к единой (сопоставимой) трудоемкости первичного посещения и определим плановую величину посещений за месяц в сопоставимых условиях. Число вторичных посещений в сопоставимой трудоемкости равно 375 (500 х 75%). Таким образом, плановая себестоимость одного первичного посещения составит 1235 руб. (710000 руб./575 посещений) и плановая себестоимость одного вторичного посещения 926 руб. (1235 руб. х 75%). Для проверки правильности исчисления плановой себестоимости услуг отделения суммируем плановую себестоимость первичных посещений за расчетный период — 247 тыс. руб. (200 посещений х 1235 руб.) и вторичных — 463 тыс. руб. (500 посещений х 926 руб.). В итоге получаем 710 тыс. руб. (247 + 463). Оказание платных услуг не всегда может относиться к одному отчетному периоду. В этом случае к договору прикладывается календарный график выполнения договора, в котором конкретно обозначен перечень оказываемых услуг и сроки их выполнения, или это указывается в договоре.

Доходы будущих периодов при выполнении платных услуг

Для отражения в бюджетном учете доходов будущих периодов (суммы доходов, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг, но не относящиеся к доходам текущего отчетного периода) предназначен счет 0 401 04 000 «Доходы будущих периодов», если в договоре указаны условия о том, что право собственности на услуги переходит после полного выполнения договора. Начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и расчетными документами за оказанные им отдельные этапы отражаются следующей проводкой: — дебет счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»; — кредит счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». Все начисленные заказчикам поэтапные суммы накапливаются на этих счетах и при окончательном завершении оказания услуг подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой: — дебет счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»; — кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». Пример 2. Учреждением здравоохранения заключен договор со сторонней организацией на оказание платных медицинских услуг на сумму 120000 руб. Действие договора — с 10.01.2006 по 31.12.2006. Договором предусмотрено поквартальное оформление оказанных услуг: — I квартал — 20000 руб.;
— II квартал — 35000 руб.;
— III квартал — 25000 руб.;

• IV квартал — 40000 руб. В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками: в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, не предусмотрен отдельный счет, на котором бы отражались поступившие авансовые платежи. Можно отражать поступление оплаты за оказанные услуги по кредиту счета 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» в корреспонденции с дебетом счета 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета». В случае, если оказываемые учреждением услуги облагаются НДС, начисление суммы данного налога по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по дебету счета 0 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 166 Инструкции N 25н). Пример 3. Учреждением здравоохранения с 01.04.2006 по 30.09.2006 заключен договор с организацией на оказание косметических услуг ее сотрудникам на сумму 47200 руб., в том числе НДС 7200 руб. По условиям договора производится поквартальное закрытие оказанных услуг, право собственности на которые переходит по завершении договора. Условиями договора предусмотрена предоплата услуг в размере 50%. На лицевом счете учреждения здравоохранения 04.04.2006 отражено ее поступление в сумме 23600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Окончательная оплата произведена по завершении договора 03.10.2006. Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками: поступление авансовых платежей в одном налоговом периоде по договорам с длительным сроком исполнения относится в кредит счета 2 205 03 000, а начисление дохода по дебету счета 2 205 03 000 будет производиться в других налоговых периодах, возникает кредитовое сальдо. Счет является только активным и наличия кредитового сальдо не допускается, поэтому в бюджетной отчетности остаток будет отражаться по дебету счета со знаком «-«. Расходы по договорам длительного исполнения: для формирования фактической стоимости платных услуг используется счет 2 106 04 000 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», на котором на основании первичных документов формируется себестоимость услуг. Формирование фактической себестоимости отражается в бухгалтерском учете проводкой: дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Кредит счетов:
• 2 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 2 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 2 104 00 000 «Амортизация»;
• 2 105 00 000 «Материальные запасы» и др. Согласно п. 71 Инструкции N 25н аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждой оказываемой услуге (работе). Записи в нее производятся на основании журналов операций. Рассмотрим распределение расходов на примере распределения сумм по коммунальным платежам. Пример 4. Учреждением получены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги в сумме 56640 руб., в том числе НДС 8640 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 25960 руб., в том числе НДС 3960 руб. Объем финансирования за счет бюджетных средств на месяц составляет 120000 руб. Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных услуг. Рассчитываем долю платных услуг в общем объеме финансирования без учета НДС. Она составляет 15,49% [22000/(120000 + 25960 — 3960) х 100]. Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, — 7435,2 руб. (48000 х 15,49/100), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, — 40564,8 руб. (48000 — 7435,2). Рассчитаем сумму НДС, которая будет относиться на платные услуги: 1338,34 руб. (8640 х 15,49/100), остальная сумма — НДС 7301,66 руб. (8640 — 1338,34) — будет включена в стоимость оказанных коммунальных услуг по уставной деятельности. Ежемесячно фактически произведенные затраты, собранные по дебету счета 2 106 04 340, подлежат списанию и отражаются следующей проводкой: дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». Кредит счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При оказании платных услуг по договорам с длительным сроком выполнения необходимо организовать учет, как доходов, так и расходов по каждому договору. Если в учреждениях здравоохранения имеются такие договоры и организовать учет расходов по каждому договору невозможно, то распределение расходов необходимо производить пропорционально начисленной выручке. Пример 5. Расходы учреждения здравоохранения за апрель 2006 г. составили 180000 руб., в т.ч.:
• заработная плата — 80000 руб. (ст. 211 ЭКР);
• начисления на заработную плату — 20800 руб. (ст. 212 ЭКР);
• коммунальные расходы (по платным услугам) — 50000 руб. (ст. 223 ЭКР);
• материальные расходы — 29200 руб. (ст. 340 ЭКР). Доход, начисленный за апрель, составил 200000 руб., в т.ч. по договорам с длительным исполнением — 10000 руб. Вначале определим сумму расходов, относящуюся к длительным договорам, которая составила 9000 руб. [(180000 х 10000)/200000]. Затем рассчитаем коэффициент для распределения расходов по статьям, составивший 0,05 (9000/180000). Теперь распределим сумму затрат (9000 руб.) по статьям расходов:
• статья 211 — 80000 руб. х 0,05 = 4000 руб.;
• статья 212 — 20800 руб. х 0,05 = 1040 руб.;
• статья 226 — 50000 руб. х 0,05 = 2500 руб.;
• статья 340 — 29200 руб. х 0,05 = 1460 руб. Рассчитанные таким образом суммы расходов в разрезе статей экономической классификации расходов будут учитываться по длительному договору в составе незавершенного производства.

Чл.-кор. РАМН, проф., зав. кафедрой
общественного здоровья и здравоохранения ГОУ ВПО ПМГМУ им. И.М.Сеченова
В.З.КУЧЕРЕНКО